Las actividades de gestión, estudios epidemiológicos y elaboración de planes vinculadas a servicios de salud ocupacional pueden calificarse como prestaciones accesorias de la prestación principal (protección de la salud laboral) siempre que, valorando todas las circunstancias de la operación desde la perspectiva de un consumidor medio, constituyan un conjunto económicamente unitario donde aquellas actividades son subordinadas y complementarias a la principal, sin que exista desglose artificial. En tal caso, compartirían el tratamiento fiscal exentivo de la prestación principal conforme al artículo 20.1.ñ) LIVA (servicios de medicina y salubridad).
Hechos
La entidad consultante agrupa a distintas entidades dedicadas a la prevención de riesgos laborales y consulta en nombre de todas ellas. Entre los servicios que prestan se encuentran las actividades relacionadas con las actuaciones de vigilancia de la salud, dentro de los programas de prevención de riesgos laborales.
Estos programas se prestan a las empresas como una única actuación si bien se realizan diversas prestaciones de servicios que comprenden una gran variedad de actuaciones estando algunas directamente relacionadas con actividades sanitarias (análisis clínicos, evaluaciones de la salud de los trabajadores, prestación de primeros auxilios..), y otras que son accesorias a las anteriores (actividades de gestión, estudios epidemiológicos y elaboración de planes y memorias.) En todo caso se realizan por personal médico o sanitario
Cuestión planteada
Si las actividades de gestión, estudios epidemiológicos y elaboración de planes y memorias se pueden considerar accesorias de las relacionadas con la salud de los trabajadores y en consecuencia estar también exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. - Resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
2.- En el caso planteado en la consulta, la entidad consultante viene realizando una prestación de servicios de vigilancia de la salud y prevención de riesgos laborales. En la factura emitida a sus clientes por estos servicios, se incluyen como otros conceptos facturables las actividades de gestión, estudios epidemiológicos y elaboración de planes y memorias.
Como se observa, esta Sentencia establece que una prestación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal.
Este Centro Directivo entiende que los servicios accesorios relacionados en la consulta (gestión, estudios epidemiológicos y elaboración de planes y memorias) no se pueden entender como complementarios de los servicios de Vigilancia de la salud, sino que cada uno constituye una prestación de servicios independiente de la principal, siguiendo cada uno su propio régimen de tributación.
Cuando por precio único se presten servicios sujetos y no exentos del Impuesto y otros servicios sujetos pero exentos del Impuesto, la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará en proporción al valor de mercado de los mismos.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-3º