La operación puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (fusiones, escisiones y operaciones análogas) siempre que: (i) se ejecute conforme a la Ley 3/2009 en el ámbito mercantil; (ii) cumpla los requisitos fiscales del artículo 83 del TRLIS; y (iii), en caso de escisión, la segregación constituya una rama de actividad (conjunto de elementos patrimoniales susceptible de funcionar autónomamente como unidad económica). La aplicabilidad del régimen está condicionada al cumplimiento conjunto de requisitos mercantiles y fiscales específicos.
Hechos
La entidad H participa en el 100% del capital de las entidades A, B, E, F y G, en el 98% del capital de las entidades C y D y asimismo tiene participaciones minoritarias en otras entidades.
La entidad A se dedica a la fabricación y gestión de armaduras de acero y feralla para hormigón estructural, fundamentalmente en obra pública. La entidad B realiza dos actividades, la fabricación y gestión de armaduras de acero y feralla para hormigón estructural, fundamentalmente en obra pública, y la distribución de productos normalizados de acero y productos metálicos para la construcción. La entidad C se dedica a la administración y arrendamiento de bienes inmuebles y la adquisición, tenencia, gestión, disfrute y enajenación de toda clase de valores mobiliarios por cuenta propia.
Asimismo, las tres entidades disponen de un patrimonio inmobiliario: A y B lo utilizan fundamentalmente en la realización de sus actividades de fabricación y gestión de armaduras de acero para hormigón estructural y distribución de productos normalizados de acero, mientras que C dispone de un solar adquirido en 2006 con el objeto de construir sobre el mismo unas naves industriales. Actualmente, debido a la situación de crisis del mercado inmobiliario, C todavía no ha desarrollado dicho proyecto.
La entidad H y sus dependientes están acogidas al régimen de consolidación fiscal. C tiene bases imponibles negativas de ejercicios anteriores a su tributación en régimen de consolidación fiscal, que se deben fundamentalmente a intereses remuneratorios de la financiación recibida de las entidades A y B.
Se pretende realizar una operación de fusión, por la que B absorba a las entidades A y C. Posteriormente, se procedería a realizar una operación de escisión parcial de la actividad de almacén, que se aportará a una entidad de nueva creación, junto con el personal dedicado al mismo. Las naves industriales que actualmente utiliza A serán cedidas a la entidad beneficiaria de la escisión a través del oportuno contrato. Adicionalmente, sobre el solar adquirido, dada la mayor solvencia y capacidad de endeudamiento, siempre que la situación financiera lo permita, se llevará a cabo la construcción de las naves industriales a fin de afectar las mismas a la actividad de A.
Con esta operación se pretende conseguir una estructura empresarial que permita separar en dos entidades diferenciadas las actividades de feralla y almacén, cada una de las cuales se dedicaría al ejercicio de una actividad económica, el patrimonio afecto a cada una de ellas, de manera que se pueda racionalizar y gestionar las actividades empresariales; obtener una mayor profesionalización de cada actividad, si todas las actividades se realizan con los mismos medios y personal, mejorando el servicio al cliente; separar los riesgos y desventuras de las actividades de feralla y almacén; disociar e independizar la toma de decisiones de inversión, gestión y financiación de cada una de las líneas de actividad y lograr la expansión de cada actividad; potenciar la capacidad financiera de B y su solvencia para poder hacer frente a la operación de refinanciación que resulta necesaria.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
En la medida en que el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realice en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
La entidad consultante pretende segregar una actividad de almacén sin segregar el inmueble correspondiente. No obstante, de los datos aportados en el escrito de consulta no parece que la entidad escindida cuente con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales diferenciada del resto del patrimonio que posee y que permanece en la entidad, exigida por la norma. Tal y como se exige por la norma, es requisito indispensable para la aplicación del régimen fiscal especial, que exista previamente esa rama de actividad respecto del patrimonio segregado, manteniéndose asimismo una rama de actividad en la entidad transmitente, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, circunstancia que no parece que concurre en el caso consultado. Por ello, la operación descrita no podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Asimismo, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de conseguir una estructura empresarial que permita separar en dos entidades diferenciadas las actividades de feralla y almacén, cada una de las cuales se dedicaría al ejercicio de una actividad económica, el patrimonio afecto a cada una de ellas, de manera que se pueda racionalizar y gestionar las actividades empresariales; obtener una mayor profesionalización de cada actividad, si todas las actividades se realizan con los mismos medios y personal, mejorando el servicio al cliente; separar los riesgos y desventuras de las actividades de feralla y almacén; disociar e independizar la toma de decisiones de inversión, gestión y financiación de cada una de las líneas de actividad y lograr la expansión de cada actividad; potenciar la capacidad financiera de B y su solvencia para poder hacer frente a la operación de refinanciación que resulta necesaria. En la medida en que estos motivos estén relacionados con la operación de fusión planteada, se pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS. A estos efectos, el hecho de que la entidad C cuente con bases imponibles negativas no invalida por sí misma la operación de fusión, siempre que la actividad que se pretendía desarrollar en sede de la misma sea objeto de efectivo desarrollo en la entidad absorbente, realizándose la actividad económica correspondiente a la construcción de las naves industriales planificadas en el proyecto.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 2