La DGT descarta que la transmisión del inmueble genere renta o plusvalía fiscalmente relevante en la vendedora conforme al artículo 11.3 TRLIS cuando concurren los requisitos del lease-back: previa transmisión del bien seguida de arrendamiento financiero con opción de compra del mismo elemento. En tal caso, el cesionario continúa la amortización en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión (párrafo cuarto del artículo 11.3), lo que determina que la operación, siendo interna en el contexto del grupo, no genera renta eliminable en la consolidación porque la plusvalía de la transmisión se neutraliza mediante el mantenimiento de la base amortizable original. La conclusión depende de que concurran los requisitos del artículo 11.3: que el precio de la opción sea inferior al precio de adquisición minorado por las amortizaciones máximas del período de cesión.
Hechos
La entidad consultante transmitió un inmueble por su valor de mercado a una entidad financiera la cual, a su vez y en el mismo acto, lo cedió, mediante un contrato de arrendamiento financiero, a una sociedad inmobiliaria del grupo de consolidación de la consultante. Esta segunda entidad subarrienda el inmueble a la consultante a cambio de una renta mensual. La consultante arrastra, desde ejercicios anteriores, bases imponibles negativas pendientes de compensar.
El importe a pagar pactado en el contrato de arrendamiento financiero suscrito entre la entidad inmobiliaria del grupo y la entidad financiera por el ejercicio de la opción de compra del inmueble es inferior al importe resultante de minorar el precio de adquisición del bien en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponden al inmueble dentro del tiempo de duración de la cesión, por lo que de las condiciones económicas de la operación no existen dudas razonables de que se ejercitará la opción de compra sobre el inmueble.
Cuestión planteada
Si la transmisión del inmueble por la consultante, en las condiciones descritas, genera renta o plusvalía en la vendedora a efectos de lo dispuesto en el artículo 11.3 del TRLIS.
Si la operación en su conjunto debe ser considerada lease-back a efectos de lo dispuesto en el artículo 11.3 del TRLIS.
Si la operación tiene la consideración de operación interna, a efectos de lo dispuesto en el artículo 71 y 72 del TRLIS y por tanto si la renta generada en la consultante por la transmisión, debe ser eliminada. O si por el contrario, debe entenderse que no se trata de una operación interna y la renta debe formar parte de la base imponible consolidada sin ser objeto de eliminación alguna.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que:
"3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por su parte, el artículo 11.3 del TRLIS establece que:
“3. En el caso de cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será deducible para la entidad cesionaria un importe equivalente a las cuotas de amortización que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1, corresponderían a los citados bienes.
Se presumirá que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar una u otra opción cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe resultante de minorar el precio de adquisición o coste de producción del bien en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían al mismo dentro del tiempo de duración de la cesión.
La diferencia existente entre las cantidades a pagar a la entidad cedente y el precio de adquisición o coste de producción del bien tendrá para la entidad cesionaria la consideración de gasto a distribuir entre los períodos impositivos comprendidos dentro del tiempo de duración de la cesión.
Cuando el bien haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente, el cesionario continuará la amortización del mismo en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anteriores a la transmisión.
Cuando sea de aplicación lo previsto en este apartado, la entidad cedente amortizará el precio de adquisición o coste de producción del bien, deducido el valor de la opción, en el plazo de vigencia de la operación.
Los bienes a que hace referencia este apartado podrán también amortizarse libremente en los supuestos previstos en el apartado anterior.
… .”
Este artículo 11.3 del TRLIS recoge, entre otros, en su párrafo cuarto, la amortización a efectos fiscales correspondiente a los supuestos en que una entidad transmite a otra sociedad un elemento de inmovilizado y a continuación formaliza un contrato de arrendamiento financiero con opción de compra cuyo objeto es el mismo elemento transmitido. De acuerdo con los hechos descritos, en la operación planteada el consultante transmite un inmueble a una entidad financiera que lo cede, mediante una operación de arrendamiento financiero con opción de compra, a otra entidad del grupo que posteriormente se lo arrienda a la consultante.
Fiscalmente, el artículo 115 del TRLIS regula el tratamiento de los contratos de arrendamiento financiero que cumplan los requisitos a que se refiere la disposición adicional 7ª de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito, indicando en su apartado 1 que a tales contratos "les será de aplicación" lo dispuesto en el mismo. La norma fiscal, básicamente, se inclina por un tratamiento análogo al contable, estableciendo la deducibilidad de la parte de cuota correspondiente a la carga financiera así como la que corresponde a la recuperación del coste del bien, fijando en este último caso ciertas limitaciones en función de la naturaleza del elemento contratado y de la cuantía anual de las cantidades satisfechas a la entidad arrendadora. En todo caso, no estará condicionada esta deducción a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Por otra parte, tratándose de operaciones de “lease-back” esto es, cuando hay una transmisión previa por parte del arrendatario a la entidad arrendadora, el régimen fiscal está regulado en el citado artículo 11.3 del TRLIS, es decir, en estas operaciones no se genera ninguna renta a efectos fiscales en la transmisión del elemento y, además, el arrendatario debe computar en estas operaciones la amortización del elemento como si la transmisión no se hubiera realizado.
No obstante lo anterior, cabe analizar el fondo económico de la operación realizada entre las dos entidades del grupo, teniendo en cuenta que de acuerdo con lo establecido en el artículo 65.1 del TRLIS el grupo fiscal tiene la consideración de sujeto pasivo en el Impuesto sobre Sociedades. De acuerdo con este principio, la base imponible del mismo ha de gravar la renta derivada de las operaciones que el grupo realice con terceros y de ahí la necesidad de eliminar los resultados de las operaciones meramente internas, que no se entienden realizadas a efectos fiscales. En el supuesto planteado, la consultante transmite un bien y en el mismo acto es adquirido por otra entidad del grupo mediante una operación de arrendamiento financiero en la que no existen dudas que se ejercitará la opción de compra. En este caso, parece que la entidad financiera es una mera financiadora de la última adquirente, sin que pueda entenderse que se ha realizado una operación con un tercero ajeno al grupo. En definitiva, aún cuando no se trate de una operación de lease-back, en sentido estricto, sí cabe entender que se ha efectuado una operación interna de transmisión del bien entre la consultante y la entidad del grupo que lo adquiere a través de la mediación de la entidad financiera.
Al respecto, el artículo 72 del TRLIS establece:
“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley.”
Por lo tanto, en el caso planteado, para la determinación de la base imponible consolidada se practicará la eliminación del resultado derivado de esta operación por cuanto responde a una transmisión interna entre dos sociedades del grupo, siempre que el resultado obtenido por la consultante se haya integrado en su base imponible individual.
Además, considerando conjuntamente las circunstancias de la operación, dado que lo que se realiza es una operación interna de transmisión de un bien entre las dos entidades del grupo, aún cuando el adquirente se financia mediante un contrato de arrendamiento financiero con un tercero, a nivel de grupo no resulta de aplicación el mencionado régimen fiscal contemplado en el artículo 115 del TRLIS sino que la amortización del bien por parte del adquirente habrá de ajustarse a lo dispuesto en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
Por último, de acuerdo con lo establecido en el artículo 71.2 del TRLIS, la mencionada renta eliminadas se incorporará en la base imponible de acuerdo con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS, RDLeg 4/2004, artículo 11.3 y 72