La madre, como usufructuaria vitalicia, no puede aplicar la exención por transmisión de vivienda habitual de mayores de 65 años (art. 33.4.b LIRPF) porque los beneficios fiscales vinculados a vivienda habitual requieren titularidad del pleno dominio. La ganancia patrimonial del usufructo se calculará conforme al art. 37.1.k) LIRPF, minorando el importe real de transmisión por la reducción anual del valor del usufructo según tablas de mortalidad, considerando el valor de adquisición determinado por normas del ISD sin exceder valor de mercado.
Hechos
Al fallecer su padre en el año 2002, la consultante y sus hermanos heredaron la nuda propiedad de una vivienda, correspondiendo el usufructo vitalicio a su madre. La citada vivienda constituye la vivienda habitual de la madre, mayor de 65 años. En la actualidad han decidido vender la vivienda.
Cuestión planteada
Si la madre tendría derecho a la exención de la ganancia patrimonial por constituir su vivienda habitual y ser mayor de 65 años, y porcentaje del importe de la venta que le correspondería legalmente.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4.b) del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia grave o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
Conforme con tal regulación, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales relacionados con la vivienda habitual del contribuyente, deducción por inversión y exención en los casos de transmisión, están ligados a la titularidad del pleno dominio, aunque sea compartido, del inmueble, circunstancia que no concurre en la madre de la consultante, al ser titular del usufructo de la vivienda que van a transmitir, por lo que no podrá aplicar los beneficios fiscales atribuidos a la vivienda habitual.
La transmisión de la vivienda generará en sus titulares, nudos propietarios y usufructuaria una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley del Impuesto.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial será, para cada uno de ellos, la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición, determinados en la forma prevista en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto.
Al haber sido adquirida la vivienda por herencia, el valor de adquisición estará formado por la suma del valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, del coste de las inversiones y mejoras en su caso efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En el caso de la madre de la consultante, titular del usufructo vitalicio de la vivienda, habrá de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 37.1.k) de la Ley del Impuesto, según el cual “cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles efectúe su transmisión, o cuando se produzca su extinción, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial el importe real a que se refiere el artículo 35.1.a) de esta ley se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido rendimientos del capital inmobiliario.”
Por tanto, el valor del usufructo a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se minorará aplicando un porcentaje fijo por cada uno de los años transcurridos desde su adquisición durante los que no haya percibido rendimientos del capital inmobiliario. Este porcentaje fijo es el 2 por 100 desde el 1 de enero de 1999 hasta el 31 de diciembre de 2002 y el 3 por 100 desde el 1 de enero de 2003.
Este valor de adquisición se actualizará, al tratarse de un inmueble, mediante la aplicación de los coeficientes establecidos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión.
El valor de transmisión será, tal y como se establece en el apartado 3 del artículo 35 de la Ley del Impuesto, el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
En los casos de desmembración del dominio, no existe en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una norma que determine el porcentaje del precio de venta que corresponde al usufructo, por lo que su valor será el importe real por el que se efectúe su transmisión, siempre que no sea inferior al normal de mercado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991, Art. 20; Ley 35/2006, Arts. 33, 35, 36; TRLITPAJD RD Leg 1/1993, Art. 10-2-a)