La operación de aportación de participaciones (83,67% de capital) a sociedad de nueva creación cumple los requisitos del artículo 83.5 TRLIS para ser considerada canje de valores, por lo que accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que concurran los requisitos de residencia del socio y entidad beneficiaria previstos en el artículo 87.1 TRLIS. La DGT descarta analizar alternativamente el régimen de aportación no dineraria al considerar aplicable el de canje, ni analiza expresamente los motivos económicos del artículo 96.2 TRLIS al resultar innecesarios para la aplicación del régimen especial.
Hechos
El consultante es una persona física que participa junto con su cónyuge en la sociedad P, dedicada al suministro de ingredientes alimentarios especializados y sistemas funcionales para la industria alimentaria. En el capital de la sociedad P participan:
- El consultante con un porcentaje de participación del 66,74%.
- Su cónyuge con un porcentaje que se eleva al 16,63%.
- Un socio ajeno al grupo familiar con un porcentaje del 16,63%.
El consultante tiene contraída una deuda con su esposa, que destinó a adquirir el 16,63% del capital de la sociedad P.
El consultante y su cónyuge quieren constituir una sociedad holding a la que aportarían todas las participaciones que poseen de la entidad P, recibiendo a cambio las participaciones de ésta última. Además el consultante también aportaría la deuda contraída con su cónyuge.
Con la operación de reestructuración se pretende crear una sociedad holding que facilite la expansión internacional del grupo al margen de socios ajenos al grupo familiar, con los siguientes objetivos: crear una estructura empresarial desde la que canalizar dicha expansión, mediante la centralización de la participación en las distintas sociedades que se vayan incorporando al mismo proceso expansivo; gestionar la liquidez de las distintas entidades que forman parte del grupo y poder llevar a cabo las nuevas inversiones desde la sociedad holding.
Cuestión planteada
1. Si la operación descrita cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para poder ser considerada como canje de valores y, por tanto, acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. En el caso de que la operación no pueda encuadrarse dentro del artículo 83.5 del TRLIS, si la operación cumple los requisitos previstos en el artículo 94 del TRLIS para poder ser considerada como aportación no dineraria, a los efectos de aplicar el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
3. Si las razones expuestas que motivan la operación pueden considerarse como motivos económicos válidos según lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (Boletín Oficial del Estado de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la aportación de las participaciones de la entidad P, correspondientes al 83,67% del capital social, a una sociedad de nueva creación cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, en la medida que la operación cumpla los requisitos para tener la consideración de canje de valores, no procede entrar a valorar los requisitos que establece el artículo 94 del TRLIS relativo a las aportaciones no dinerarias.
En relación con la deuda contraída por el consultante para adquirir las participaciones en P, podrá ser objeto de aportación conjuntamente con éstas siempre que la deuda esté directamente vinculada a las acciones adquiridas, esto es, cuando la deuda se haya contraído expresamente en la adquisición como financiación de las acciones aportadas.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se pretende crear una sociedad holding que facilite la expansión internacional del grupo al margen de socios ajenos al grupo familiar, con los siguientes objetivos: crear una estructura empresarial desde la que canalizar dicha expansión, mediante la centralización de la participación en las distintas sociedades que se vayan incorporando al mismo proceso expansivo; gestionar la liquidez de las distintas entidades que forman parte del grupo y poder llevar a cabo las nuevas inversiones desde la sociedad holding. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83, 87 y 96.2