Los gastos de mudanza derivados del traslado del no residente a Estado extranjero no son deducibles en la base imponible del IRNR. La normativa del TRLIRNR limita las deducciones admisibles en el cálculo de la base imponible de rendimientos de fuente española a aquellos gastos directamente vinculados a la generación de la renta gravada (p.ej., gastos de mantenimiento, reparación y administración del inmueble arrendado). Los gastos de mudanza carecen de conexión directa con la obtención de rentas de fuente española y constituyen gastos personales del contribuyente, por lo que quedan fuera del ámbito de deducibilidad previsto en el artículo 24 TRLIRNR, independientemente del Estado de destino y sin perjuicio de lo que pudiera establecer el correspondiente convenio de doble imposición.
Hechos
El consultante se ha traslado con su familia al extranjero, y ha tenido unos gastos de mudanza de los enseres de su vivienda en España. Soportó, asimismo, unos gastos de almacenamiento de sus enseres en un guardamuebles (gastos incluidos en la contratación de la mudanza), antes de exportarlos al extranjero, con el fin de poner a disposición del arrendatario la vivienda expedita de enseres, tal y como se pactó con él.
Cuestión planteada
El consultante plantea si dichos gastos por la mudanza realizada son deducibles en la base imponible de la declaración de IRNR (modelo 210).
Contestación
Para resolver esta consulta se va a partir de la premisa de que el consultante es un no residente fiscal en España, dado que en el escrito de consulta se plantean cuestiones relacionadas con la posible deducibilidad en su declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (modelo 210), de los gastos de mudanza que ha tenido el consultante con motivo de su traslado a un Estado extranjero.
Dado que el consultante en un no residente fiscal en España, éste será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR, por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener.
Por otro lado, en el escrito de consulta no se especifica el Estado donde esta persona se ha trasladado junto con su familia. Por tanto, para determinar la tributación en España de los rendimientos obtenidos, se estará a lo que disponga el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo); sin perjuicio de lo que, para estas rentas, pueda disponer el convenio para evitar la doble imposición que, en su caso, resulte de aplicación.
Este texto legal, en su artículo 12 señala que:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 13.1 del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…….)
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.
De acuerdo con lo anterior, la renta derivada del arrendamiento del inmueble sito en territorio español es una renta sujeta al IRNR en España.
De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 15.1 del TRLIRNR:
“Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y en los términos previstos en el Capítulo IV”.
Por otro lado, respecto a la determinación de la base imponible correspondiente a la renta derivada del inmueble arrendado en el IRNR, si se tratase de un contribuyente residente de un Estado que no es miembro de la Unión Europea, dicha base imponible se determinará conforme al artículo 24 del TRLIRNR que, en su apartado 1, establece:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”
En ese caso, de acuerdo a dicho precepto, el consultante no podrá deducir de la base imponible del IRNR, cantidad alguna en concepto de gasto deducible del importe íntegro de la renta que perciba derivada del alquiler de su vivienda.
No obstante, si el consultante fuese residente de un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, será de aplicación el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR, que establece lo siguiente:
“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
(…)
Lo dispuesto en este apartado se aplicará igualmente a los contribuyentes residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.”
En virtud de la regla especial establecida en el artículo 24.6.1ª del TRLIRNR, en el caso de que el inmueble esté arrendado, el consultante podrá deducir de la base imponible correspondiente a la renta derivada de dicho arrendamiento, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, para este tipo de rendimientos, siempre que cumpla con los requisitos establecidos en la letra a) de dicho precepto, que se acaba de reproducir.
Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento de la vivienda constituyen rendimientos del capital inmobiliario.
El artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos que, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, podrán deducirse de los rendimientos íntegros. En desarrollo de dicho artículo, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), dispone que “tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:
1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.
Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.”
En el presente caso, el consultante se trasladó con su familia al extranjero, lo que implicó un traslado de los enseres de su vivienda en España, la cual ha arrendado.
Por tanto, según la información aportada, se considera que los gastos de mudanza en los que ha incurrido el consultante no tienen el citado carácter de necesarios para la obtención de los ingresos, dado que se trata de gastos en los que ha incurrido inevitablemente como consecuencia de su traslado al extranjero.
Por último, señalar que el artículo 28 del TRLIRNR se refiere a la obligación de presentar declaración de los contribuyentes que obtengan rentas en el territorio español sin mediación de establecimiento permanente, y establece al respecto:
“1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.
2. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda los responsables solidarios definidos en el artículo 9.
3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley.”
En relación al modelo de la declaración del IRNR por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, que debe presentar el consultante, éste es el modelo 210 tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
MCOCDE, Art. 6; LIRPF, Art. 23.1; TRLIRN, Art. 13.1.g); RIRPF, Art. 13.