La escisión parcial únicamente accede al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS cuando el patrimonio segregado constituye una rama de actividad —unidad económica funcionalmente autónoma— que ya existía previa y diferenciadamente organizada en la transmitente. La segregación de la actividad de arrendamiento de inmuebles no reúne este requisito por falta de diferenciación organizativa y gestional, mientras que la de promoción inmobiliaria sí lo cumple al contar con estructura propia.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal la promoción inmobiliaria y asimismo desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles. Esta última actividad se desarrolla en la misma sede que la promoción aunque existe una persona designada para gestionarla.
Con el objeto de separar ambas actividades desvinculando el riesgo empresarial de la promoción inmobiliaria e independizar las decisiones de inversión en una y otra se pretende realizar alguna de las siguientes alternativas:
- Escindir la actividad de alquiler aportando los bienes afectos a la misma a una entidad ya existente.
- Escindir la actividad de promoción aportando la misma a una entidad de nueva creación o ya existente. La entidad consultante mantendría los bienes inmuebles que os arrendaría a la promotora para que ésta continuara realizando su actividad en las mismas condiciones.
- Realizar una operación de escisión total, traspasando todo el patrimonio a favor de dos entidades nuevas, una recibiría los inmuebles y la otra los activos y pasivos vinculados a la actividad promotora.
Los socios participarían en las sociedades beneficiarias en igual porcentaje de participación que poseen en la consultante.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Respecto a la primera alternativa planteada, la escisión de la actividad de arrendamiento de inmuebles, no parece que en sede de la consultante exista un patrimonio con una organización y gestión diferenciada que permita determinar que esta actividad tiene la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, por lo que esta alternativa no cumpliría los requisitos mencionados para la aplicación del régimen fiscal especial.
Esta circunstancia, no obstante, sí que parece cumplirse en la segunda alternativa, ya que la actividad de promoción inmobiliaria que la consultante desarrolla, sí que parece contar con la organización y gestión necesaria para tener la consideración de rama de actividad. Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente, a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones económicas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se aprecia en el caso planteado en la medida en que exista algún inmueble que no se transmita, pero que se continúa utilizando en la actividad reconociendo sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de escisión parcial planteada como segunda alternativa cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Como tercera alternativa, se plantea la posibilidad de realizar una operación de escisión total. Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, dispone que las escisiones de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada se regirán por lo dispuesto en las secciones 2ª y 3ª de la Ley de Sociedades Anónimas en cuanto sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el escrito de consulta parece desprenderse que la operación planteada respeta la regla de proporcionalidad referida, es decir, que cada uno de los socios de la sociedad consultante recibiría participaciones en cada una de las sociedades beneficiarias en la misma proporción que ostenta en aquella, lo que permite determinar que también esta alternativa cumpliría las condiciones para la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de separar ambas actividades desvinculando el riesgo empresarial de la promoción inmobiliaria e independizar las decisiones de inversión en una y otra. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 83.2