Los gastos de viajes (alojamiento, manutención, transporte) facturados al cliente integran la base imponible del IVA aplicable al tipo de la prestación principal (16%) salvo que concurran simultáneamente tres condiciones: (i) factura expedida a nombre del cliente, acreditando gasto en su nombre y cuenta; (ii) mandato expreso previo del cliente; (iii) justificación documental de la cuantía efectiva. Solo en este caso podrán tratarse como suplidos excluidos de base, sin repercusión de IVA ni deducción del mismo.
Hechos
La sociedad consultante presta servicios al Ministerio de Defensa en virtud de contratos de asistencia técnica. En los contratos suscritos durante 2006 el presupuesto total asciende a una determinada cantidad, especificándose que en la misma está incluido un importe máximo en concepto de "gastos reembolsables que se produzcan como consecuencia del ejercicio de la prestación". En el pliego de cláusulas administrativas particulares se establece, entre otras cosas, que la consultante deberá justificar los citados gastos reembolsables, ocasionados por la realización de viajes (alojamiento, manutención y transporte) y que en ningún caso podrán superar el importe máximo. La consultante a la hora de emitir factura incluye para el cálculo de la base imponible del Impuesto la partida de "viajes y dietas," ya que los importes de dicha partida son los importes de las facturas que recibe como cliente y no como suplido.
Cuestión planteada
Si la partida de gastos reembolsables, constituida por los gastos de viajes (alojamiento, manutención y transporte) se ha de facturar al Ministerio de Defensa con IVA o sin él.
Contestación
1.- El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que: “La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente tanto del destinatario como de terceras personas”.
En particular, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78, apartado dos, 1º de dicha Ley, se incluyen en el concepto de contraprestación “los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier crédito efectivo a favor de quién realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma”.
En consecuencia, los gastos de desplazamiento, estancia y manutención incurridos por la consultante en la prestación de servicios de asistencia técnica a sus clientes, cuyo importe, documentado en facturas expedidas a su nombre, traslada a los mismos, forman parte de la base imponible, debiendo repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo correspondiente a los referidos servicios de asistencia técnica, es decir, al tipo del 16 por ciento.
2.- El apartado tres, número 3º del citado artículo 78, establece que no se incluirán en la base imponible "las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado."
Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de Septiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de Septiembre - y de 24 de Noviembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización del gasto en nombre y por cuenta del cliente deberá acreditarse ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del destinatario (cliente).
2º. El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º. La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
Por consiguiente, los gastos de desplazamiento, estancia y manutención, en que incurra la consultante en la prestación de servicios a sus clientes, solo se excluirán de la base imponible si tienen la consideración de suplidos, por reunir los requisitos enumerados anteriormente, en caso contrario, como ya hemos señalado, se deberán incluir en la misma.
3.- Por otra parte, y dado que su cliente es un Ente Público, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 88.Uno de la Ley, que establece que: “En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido”.
Por tanto, para el caso consultado, la cantidad establecida como máxima para los gastos reembolsables se entiende Impuesto incluido, es decir, dichos gastos de viaje más su Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente no puede pasar la cantidad limite establecida por el cliente, ente público.
No obstante lo dicho, hay que aclarar que una cosa es que en las referidas ofertas se entienda incluido el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido y otra diferente es que, a la hora de documentar aquellas, la repercusión pueda efectuarse de forma diferente a la prevista en la Ley 37/1992. La repercusión del Impuesto se efectuará según lo previsto en la normativa del Impuesto, consignado las cuotas del IVA como una partida independiente de forma separada de la base imponible.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78-Uno, Dos-1º Tres-3º, 88-Uno