La operación de fusión de las cinco sociedades participadas íntegramente por S611 encaja en la definición del artículo 83.1.a) TRLIS, siendo susceptible de aplicar el régimen especial del capítulo VIII del título VII siempre que se cumpla la exigencia de que los socios originarios de las absorbidas reciban valores de la absorbente y la compensación en dinero no exceda el 10%. La DGT descarta que resulte relevante el requisito mercantil sobre inexigibilidad de aumento de capital; lo determinante es que la operación reúna los elementos estructurales de la fusión fiscal (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios) y que concurran motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2 TRLIS, cuya evaluación dependerá de los objetivos específicos alegados en la operación.
Hechos
Ocho sociedades S1, S2, S3, S4, S5, S61, íntegramente participada por S6, S71, íntegramente participada por S7 y S8 tienen como actividad principal la fabricación, embotellado, comercialización y distribución de bebidas de una marca X.
La estructura actual del grupo se compone de la sociedad H, que participa en ocho sociedades S1, S2, S3, S4, S5, S6, S7 y S8. La sociedad S6 participa en S61, que a su vez participa en S611. La sociedad S7 participa en una sociedad S71, en la cual también participa la sociedad S611. Asimismo, estas sociedades tienen filiales.
Todas las sociedades integradas en el nuevo grupo tienen su residencia en territorio común salvo S6 y sus participadas, que tienen su domicilio en Vizcaya y tributan de acuerdo a la normativa foral, y S71 que tiene residencia fiscal en Portugal.
En el marco de este proceso de integración, más amplio, los embotelladores consideran necesario realizar, entre otras, las siguientes operaciones:
- Centralización de la actividad de compras para el conjunto del sistema.
- Centralización de la gestión de los sistemas informáticos para el conjunto del sistema.
- Integración de la actividad de explotación y comercialización de los manantiales.
- Integración de los embotelladores de la zona norte de la Península Ibérica.
Las sociedades consultantes A, B, C, D y E son sociedades residentes fiscales en España y forman parte del perímetro de entidades cuya actividad principal consiste en la fabricación, embotellado, comercialización y distribución de bebidas de la marca X. En concreto, la actividad de las sociedades A, B, C, D y E consiste en la explotación, envasado y comercialización de manantiales de aguas envasadas.
Con el objetivo de integrar los negocios de gestión de manantiales, las sociedades A, B, C, D y E serán objeto de transmisión previa a un socio único común, la sociedad S611, para lo que será necesario que los actuales socios de las sociedades A, B, C, D y E transmitan las participaciones que poseen a la citada sociedad.
Una vez implementadas esas transmisiones previas, las sociedades A, B, C, D y E tendrán un mismo socio único común, la sociedad S611.
A continuación las sociedades A, B, C, D y E se plantean una operación por la cual se fusionarían en una única entidad, que las absorbería.
Desde la perspectiva mercantil la operación se realizaría al amparo de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, por la que las sociedades absorbidas transmitirían en bloque a una entidad, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus patrimonios sociales. En el escrito de consulta se manifiesta que en este caso, la entidad absorbente no tiene obligación de ampliar su capital social, al estar sociedad absorbente y absorbidas participadas en la totalidad de sus capitales sociales de forma directa por un mismo socio.
Una vez realizada la operación descrita, la sociedad S611 participaría en una entidad denominada entidad de explotación de manantiales.
La motivación común de todo el proceso de integración viene dada por la generación de nuevas sinergias, economías de escala y demás ventajas competitivas que resultarían de la puesta en común de las mejores prácticas de cada uno de los embotelladores y de todos sus negocios (incluida la actividad de explotación de manantiales) en un proyecto integrado que permitiría aumentar la eficiencia del sistema y la competitividad de cara a clientes y consumidores, permitiendo asimismo una mayor generación de recursos y el incremento de valor para los accionistas, convergiendo aún más los intereses de la compañía X y los embotelladores.
En concreto, los objetivos que se persiguen con la operación de integración de la actividad de explotación de manantiales son:
- Simplificar la estructura societaria actual.
- Aprovechar las sinergias desde un punto de vista económico, contribuyendo a mejorar la eficiencia del negocio.
- Facilitar la gestión del negocio de explotación de los manantiales.
- Posibilitar la centralización de servicios generales, lo que se traduce en una optimización de recursos y en definitiva un ahorro de costes.
- Fortalecer la imagen de solvencia frente a terceros.
- Mejorar la gestión de los recursos financieros.
- Mantener la individualización de riesgos, de tal forma que el riesgo empresarial del negocio de manantiales no afecte al resto del patrimonio empresarial.
- En su caso, facilitar la entrada de nuevos socios en la actividad.
- Por último, la simplificación societaria conllevará, entre otros efectos, reducir obligaciones mercantiles, contables y fiscales.
En definitiva, la fusión podría permitir una mejora en la gestión empresarial a través de racionalizar las actividades que actualmente se desarrollan en cinco entidades en una sola. Se pasaría de cinco sociedades que desarrollan la explotación de los manantiales de menor volumen a una única con un ámbito más amplio de actuación.
No se prevé que de las operaciones descritas se vayan a generar beneficios fiscales relevantes para ninguna de las partes intervinientes.
Cuestión planteada
1. Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación descritas. En particular, si la operación de fusión de las sociedades A, B, C, D y E tendría la consideración de fusión a efectos del artículo 83.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si los objetivos enunciados constituyen motivos económicos válidos a efectos del artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
De la información facilitada en el escrito de consulta se deduce que una vez que los socios de las sociedades A, B, C, D y E transmitan sus participaciones en estas cinco sociedades a la sociedad S611, ésta última se convertirá en el socio único común de las cinco sociedades. A continuación se procederá a realizar una operación de fusión en la cual las sociedades A, B, C, D y E serán las sociedades absorbidas y, otra sociedad ya existente participada íntegramente por la sociedad S611, será la sociedad absorbente.
Teniendo en cuenta que S611, sociedad absorbente, tiene su domicilio fiscal en Vizcaya, la presente consulta sólo puede hacer referencia al efecto de la fusión en las entidades sometidas a la normativa común.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En primer lugar, es necesario analizar si la operación planteada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de varias sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que se puede indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende del artículo 83.1.a) del TRLIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
No obstante, en este caso particular en donde las sociedades absorbidas y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aún cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio en la entidad que participa en la operación, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en las absorbidas incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre sociedades íntegramente participadas de forma directa por un mismo socio, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la entidad absorbida, ni un aumento de capital en la sociedad absorbente, la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo, en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles necesarios para ello.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que los objetivos que se persiguen con la operación propuesta de integración de la actividad de explotación de manantiales son simplificar la estructura societaria actual; aprovechar las sinergias desde un punto de vista económico, contribuyendo a mejorar la eficiencia del negocio; facilitar la gestión del negocio de explotación de los manantiales; posibilitar la centralización de servicios generales, lo que se traduce en una optimización de recursos y en definitiva un ahorro de costes; fortalecer la imagen de solvencia frente a terceros; mejorar la gestión de los recursos financieros; mantener la individualización de riesgos, de tal forma que el riesgo empresarial del negocio de manantiales no afecte al resto del patrimonio empresarial; en su caso, facilitar la entrada de nuevos socios en la actividad; y la reducción de obligaciones mercantiles, contables y fiscales. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96