La subvención para promoción del empleo autónomo se califica como rendimiento de actividades económicas (art. 27.1 LIRPF). Su imputación temporal depende de su destino: si garantiza ingresos mínimos durante el inicio de la actividad, constituye subvención corriente imputables íntegramente al ejercicio de percepción; si financia inmovilizado o capital fijo, es subvención de capital imputables conforme se amorticen las inversiones o en el ejercicio de enajenación/baja si los bienes carecen de amortización. En este caso, pese al requisito formal de acreditar inversión en activo fijo, la finalidad normativa es asegurar ingresos iniciales, por lo que debe tratarse como subvención corriente.
Hechos
La consultante realiza una actividad profesional por la que obtiene rendimientos de actividades económicas. El método por el que determina su rendimiento neto es el de estimación directa simplificada.
En el presente ejercicio ha recibido una subvención por establecimiento como trabajador autónomo, regulada en la Orden de 30 de diciembre de 2008 por la que se establecen las bases reguladoras del Programa para la promoción del empleo autónomo (DOGA 15 de enero de 2009)..
Cuestión planteada
Imputación temporal de la subvención recibida.
Contestación
La subvención percibida, en la medida en que tiene por objeto la promoción del empleo autónomo para personas desempleadas, tiene en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la calificación de rendimiento de actividades económicas, conforme lo dispuesto en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, que dispone: “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios“.
Ahora bien, las distintas modalidades que pueden adoptar estas ayudas y sus diferentes aplicaciones dan lugar a un distinto tratamiento tributario según la calificación que proceda otorgar a las ayudas:
- Si las ayudas se aplican a compensar gastos del ejercicio o la pérdida de ingresos, tendrán el tratamiento de subvenciones corrientes y se considerarán ingresos del ejercicio.
- Por el contrario, las destinadas a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual se tratarán como subvenciones de capital y se imputarán en la misma medida en que se amorticen las inversiones o los gastos realizados con cargo a las mismas. No obstante, cuando los bienes no sean susceptibles de amortización, la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención.
Por tanto, si la subvención percibida por el consultante tiene por objeto garantizar, durante el inicio de la actividad, unos ingresos mínimos, deberá tratarse como una subvención corriente. Mientras que las subvenciones percibidas por los contribuyentes que tengan por finalidad la financiación de inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional, tendrán el carácter de subvenciones de capital.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4º de la mencionada Orden de 30 de diciembre de 2008 de la Consellería de Traballo de la Xunta de Galicia, que regula la mencionada subvención, aunque entre los requisitos exigidos para la concesión de la misma se exija acreditar una inversión en inmovilizado fijo necesario para el desarrollo de la actividad, la finalidad de la misma es la de asegurar unos ingresos durante el inicio de la actividad y puesta en marcha de la iniciativa empresarial o profesional, por lo que estamos ante una subvención corriente.
En cuanto a la imputación temporal de la subvención, el artículo 14.1.b) de la LIRPF, que dispone que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.
La remisión anterior nos lleva al artículo 19.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), que matiza: “Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por tanto, la subvención deberá imputarse en el período impositivo en que se devengue la misma. En este caso, esta circunstancia se producirá en el período impositivo que comprenda la fecha de la resolución concesoria definitiva de la misma, es decir, cuando se reconozca en firme la concesión de la subvención y se cuantifique la misma.
No obstante, si el método de estimación de rendimientos utilizado por la entidad consultante no obligase a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio, podrá aplicar lo previsto en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que establece la opción de utilizar el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de rendimientos de actividades económicas. Para aplicar este criterio de cobros y pagos se deberá manifestar en la correspondiente declaración y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años. En el supuesto de ejercitar la opción por el criterio de cobros y pagos, la subvención deberá imputarse en el período impositivo en que se produzca el correspondiente cobro de la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículo 14-1; RIRPF RD 439/2007, Artículo 7-2.