Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes están sujetas al tipo del 18% conforme al artículo 90.1 de la Ley 37/1992. No obstante, resulta aplicable el tipo reducido del 8% cuando se trata de sustancias o productos susceptibles de ser habitualmente utilizados para nutrición humana o animal conforme al Código Alimentario (excluyendo bebidas alcohólicas), así como animales, vegetales y demás productos directamente destinados a la obtención de aquellos, siempre que concurran las características de habitualidad e idoneidad para el consumo establecidas en dicho Código.
Hechos
El consultante es una entidad mercantil que realiza la importación y entrega de los aditivos alimentarios y coadyuvantes tecnológicos siguientes:
- "Maltitol"
- "Ajo granulado en polvo"
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de dichos bienes.
Contestación
1.- De conformidad con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno. 1, números 1º y 2º de dicha Ley, determina que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de:
"1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
(…)".
2.- El artículo 91.Uno.1.1º refiere la consideración de alimentos a lo señalado en el Código Alimentario y sus disposiciones de desarrollo, según el cual tienen dicha consideración todas las sustancias o productos, sólidos o líquidos, naturales o transformados, que por sus características, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados para la normal nutrición humana, bien como alimentos, bien como productos dietéticos (estos últimos son “alimentos elaborados, según fórmulas autorizadas por la Dirección General de Sanidad, de composición y/o características especiales y que satisfacen necesidades fisiológicas, bien de las personas sanas o de aquéllas otras cuyos procesos de asimilación o metabolismo se encuentran alterados”). Asimismo, se añade, como condición para ser considerados como tales, las características de habitualidad e idoneidad para el consumo.
El código alimentario también señala que tendrán la consideración de productos alimentarios todas las materias no nocivas, en sentido absoluto o relativo, que, sin valor nutritivo, puedan ser utilizadas en la alimentación.
El número 2º del mismo artículo y apartado hace referencia a otros productos, distintos de los anteriores, que puedan ser utilizados habitual e idóneamente para obtener, directamente o mezclados con otros, los productos señalados en el número 1º.
Se trata, por tanto, de una serie de productos que tributan al tipo reducido por sus características objetivas de aptitud, idoneidad y habitualidad para obtener a partir de ellos productos aptos para el consumo humano o animal, sin perjuicio del uso posterior que se haga de los mismos, que no influirá en esta consideración.
3.- En lo que se refiere a la función de los aditivos y coadyuvantes tecnológicos, hay que tomar en consideración las definiciones que de los mismos recoge el Real Decreto 3177/1983, de 16 de noviembre, por el que se aprueba la Reglamentación técnico-sanitaria de aditivos alimentarios.
Dicho Real Decreto, en su artículo 1, indica que quedan fuera del ámbito de su reglamentación los coadyuvantes tecnológicos, a los que define como cualquier sustancia que no se consuma como ingrediente alimenticio en sí que se utilice intencionadamente en la transformación de materias primas, de productos alimenticios o de sus ingredientes, para cumplir un objetivo tecnológico determinado durante el tratamiento o la transformación, y que pueda tener como resultado la presencia no intencionada, pero técnicamente inevitable, de residuos de dicha sustancia o de sus derivados en el producto acabado, siempre que dichos residuos no presenten riesgo sanitario y no tengan efectos tecnológicos sobre el producto acabado.
El mismo Real Decreto define en su artículo 2 como aditivo alimentario cualquier sustancia que, normalmente, no se consuma como alimento en sí, ni se use como ingrediente característico en la alimentación, independientemente de que tenga o no valor nutritivo, y cuya adición intencionada a los productos alimenticios, con un propósito tecnológico en la fase de su fabricación, transformación, preparación, tratamiento, envase, transporte o almacenamiento tenga, o pueda esperarse razonablemente que tenga, directa o indirectamente, como resultado que el propio aditivo o sus subproductos se conviertan en un componente de dichos productos alimenticios.
Sólo podrán utilizarse los incluidos en las listas positivas aprobadas por el Ministerio de Sanidad y se someterán en su uso a las condiciones y dosis máximas establecidas en las mencionadas listas positivas.
Igualmente, el artículo 3 del citado Real Decreto 3177/1983 clasifica los aditivos alimentarios en función de su acción en las siguientes categorías:
Colorante/ Conservador/ Antioxidante/ Emulgente/ Sales de fundido/ Espesante/ Gelificante/ Estabilizador/ Potenciador del sabor/ Acidulante/ Corrector de la acidez/ Antiaglomerante/ Almidón modificado/ Edulcorante/ Gasificante/ Antiespumante/ Agente de Recubrimiento/ Agente de tratamiento de la harina/ Endurecedor/ Humectante/ Secuestrante/ Agente de carga/ Gas propulsor y gas de envasado.
En cuanto a los productos específicos objeto de consulta, el Real Decreto 142/2002, de 1 de febrero (BOE del 20), por el que se aprueba la lista positiva de aditivos distintos de colorantes y edulcorantes para su uso en la elaboración de productos alimenticios, así como sus condiciones de utilización, enumera en su Anexo IV “otros aditivos permitidos”, entre otros, al “Maltitol” (E-965), con la observación “para fines distintos de la edulcoración”.
4.- En cuanto al “Ajo granulado en polvo” conviene señalar lo siguiente:
El artículo 91, apartado dos, 1, número 1º, letra f) de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
“f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo".
En este sentido, la Resolución 2/1998, de 14 de mayo de la Dirección General de Tributos sobre la aplicación del tipo impositivo del 4 por 100 en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (Boletín Oficial del Estado del 26 de mayo), en su número 1, letra F)1), dispone lo siguiente:
“(…)
El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4% es que dichos productos tengan la condición de naturales.
La delimitación de este concepto no es pacífica pues ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto.
Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados.
Así, cuando define los alimentos en el epígrafe 1.02.01 establece que "tendrán la consideración de alimentos todas las sustancias o productos de cualquier naturaleza, sólidos o líquidos, naturales o transformados que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para alguno de los fines siguientes: a) para la normal nutrición humana o como fruitivos; b) Como productos dietéticos en casos especiales de alimentación humana."
También existe en el Código Alimentario una referencia a los productos transformados en las siguientes definiciones:
-"Preparación culinaria (epígrafe 2.07.00): es el conjunto de operaciones que, mediante técnicas simples (mecánicas, físicas y especialmente las térmicas) transforman ciertas materias primas alimenticias para hacer su consumo apto y agradable".
-"Conservas (epígrafe 3.26.01): productos obtenidos a partir de alimentos perecederos de origen animal o vegetal, con o sin adición de otras sustancias autorizadas, contenidos en envases apropiados, herméticamente cerrados, tratados exclusivamente por el calor, en la forma que asegure su conservación".
-"Semiconservas (epígrafe 3.26.01): son productos estabilizados para un tiempo limitado por un tratamiento apropiado y mantenidos en recipientes impermeables al agua a presión normal. Su duración de utilización puede prolongarse almacenándolos en frigoríficos".
De estas definiciones puede deducirse que los productos transformados se obtienen a partir de materias primas o productos perecederos, es decir, de los productos naturales, mediante la aplicación a los mismos de determinadas técnicas. Los productos resultantes, como, por ejemplo, las citadas conservas, semiconservas y las preparaciones culinarias, son productos transformados, no naturales, que se excluyen, por tanto, del tipo reducido del 4%.
Ante la falta de un concepto determinado de producto natural, deberán utilizarse, para su concreción, los criterios contenidos en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria, según el cual, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
En este sentido, debe entenderse por productos naturales los que se obtienen directamente de sus cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación.
No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales.
A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: "los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación".
De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por "productos naturales" los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización.”
De acuerdo con los conceptos anteriores, el ajo triturado en polvo tendrá la consideración de producto natural, siempre que no haya sufrido ningún proceso de transformación distinto de los procesos de manipulación y conservación anteriormente señalados.
5.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
A) Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones del producto “Maltitol”, efectuadas por empresarios o profesionales siempre que, directamente o mezclado con otros productos, sea susceptible de ser habitual e idóneamente utilizados para la obtención de productos que por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación se destinen a la nutrición humana o animal de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario, disposiciones dictadas para su desarrollo y la propia Ley del Impuesto en el artículo 91.Uno.1.1º, con independencia del uso final a que se destine por el adquirente.
En caso de no cumplirse los requisitos anteriores, el tipo impositivo aplicable a las citadas operaciones será el 18 por ciento.
B) Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de “Ajo granulado en polvo”, objeto de consulta, siempre que dicho producto pueda calificarse, de acuerdo con los criterios expuestos, como producto natural.
En caso de no cumplirse los requisitos anteriores, el tipo impositivo aplicable a las citadas operaciones será el 8 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-uno; 91-uno-1-1º y 2º; 91- dos-1-1º