La subvención percibida por una comunidad de bienes o sociedad civil destinada a promover contratación indefinida constituye rendimiento de actividades económicas imputable a los comuneros/socios según su participación. Su imputación temporal depende de su naturaleza: si compensa gastos o pérdida de ingresos del ejercicio, se imputa íntegramente como ingreso corriente del mismo; si financia inversiones o gastos de proyección plurianual, se imputa en la medida que se amorticen las inversiones o, si no son amortizables, en el ejercicio de enajenación o baja del activo.
Hechos
La entidad consultante, una sociedad civil que desarrolla una actividad económica en estimación directa simplificada, ha recibido una subvención al amparo de una resolución de la Xunta de Galicia (Orden de 30 de diciembre de 2008), cuya finalidad es incentivar la creación de empleo y fomentar la contratación de determinados colectivos.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF de la subvención percibida. Imputación temporal.
Contestación
Las comunidades de bienes y sociedades civiles no tienen la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los comuneros o socios, tal como establece el apartado 3 del artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
El artículo 88 de la LIRPF añade que las rentas atribuidas en régimen de atribución de rentas atribuidas a los comuneros o socios, tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de ellos.
La subvención percibida, en la medida en que tiene por objeto la promoción de la contratación indefinida para determinados colectivos, tiene en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la calificación de rendimiento de actividades económicas, conforme lo dispuesto en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, que dispone: “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios“.
Ahora bien, las distintas modalidades que pueden adoptar estas ayudas y sus diferentes aplicaciones dan lugar a un distinto tratamiento tributario según la calificación que proceda otorgar a las ayudas:
- Si las ayudas se aplican a compensar gastos del ejercicio o la pérdida de ingresos, tendrán el tratamiento de subvenciones corrientes y se considerarán ingresos del ejercicio.
- Por el contrario, las destinadas a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual se tratarán como subvenciones de capital y se imputarán en la misma medida en que se amorticen las inversiones o los gastos realizados con cargo a las mismas. No obstante, cuando los bienes no sean susceptibles de amortización, la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención.
Por tanto, si la subvención percibida por la entidad consultante tiene por objeto garantizar, en el caso de que se realicen determinadas contrataciones, unos ingresos mínimos, deberá tratarse como una subvención corriente. Mientras que las subvenciones percibidas por los contribuyentes que tengan por finalidad la financiación de inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional, tendrán el carácter de subvenciones de capital.
De acuerdo con lo dispuesto en la Orden de 30 de diciembre de 2008 en la que se establecen las bases reguladoras de los programas de incentivos a la contratación, y que por tanto, regulan la mencionada subvención, la finalidad de la misma es la de asegurar unos ingresos cuando se facilite el acceso y la permanencia en el empleo de determinados colectivos de trabajadores, con mayores dificultades. Por lo que estamos ante una subvención corriente.
En cuanto a la imputación temporal de la subvención, el artículo 14.1.b) de la LIRPF, que dispone que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.
La remisión anterior nos lleva al artículo 19.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), que matiza: “Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por tanto, la subvención deberá imputarse en el período impositivo en que se devengue la misma. En este caso, esta circunstancia se producirá en el período impositivo que comprenda la fecha de la resolución concesoria definitiva de la misma, es decir, cuando se reconozca en firme la concesión de la subvención y se cuantifique la misma.
No obstante, si el método de estimación de rendimientos utilizado por la entidad consultante no obligase a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio, podrá aplicar lo previsto en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que establece la opción de utilizar el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de rendimientos de actividades económicas. Para aplicar este criterio de cobros y pagos se deberá manifestar en la correspondiente declaración y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años. En el supuesto de ejercitar la opción por el criterio de cobros y pagos, la subvención deberá imputarse en el período impositivo en que se produzca el correspondiente cobro de la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 8-3, 14-1 y 88; RD 439/2007, Art. 7-2; TRLIS RD Leg. 4/2004, Art. 19