El Consorcio consultante tendrá la condición de empresario a efectos de IVA cuando ordene medios personales y materiales de forma independiente para desarrollar actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios mediante entregas onerosas continuadas. No obstante, podrá quedar excluido del régimen de IVA si sus prestaciones constituyen servicios de interés general a título gratuito (elaboración de informes, cesión de infraestructuras financiadas con fondos públicos), siempre que no perciba contraprestación alguna.
Hechos
El consorcio consultante es una entidad de Derecho público de carácter asociativo, con personalidad jurídica y patrimonio propio, integrado por la Administración de dos Comunidades Autónomas, que tiene como finalidad la promoción de la lengua y la cultura catalana, mediante la promoción de la enseñanza del catalán, difusión de la literatura en catalán, soporte de la traducción a otras lenguas de textos en catalán y en general, la proyección exterior de la creación cultural catalana. La financiación de estas actividades se realiza mayoritariamente con cargo a subvenciones.
La consultante también obtiene ingresos derivados de la venta de libros y vídeos a terceros mediante contraprestación.
Cuestión planteada
- Sujeción al Impuesto de las operaciones efectuadas por la entidad consultante.
- Régimen de deducciones.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)"
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al Consorcio consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
No obstante lo anterior, la consultante podrá no tener la condición de empresario o profesional por la prestación de servicios de interés general a título gratuito, en particular, la elaboración de informes y la cesión de uso de infraestructuras e inmovilizado cuya construcción y realización ha sido financiada con fondos públicos, siempre que por la realización de tales actividades no perciba contraprestación alguna.
2.- Por otra parte, en la medida que el consultante financia las prestaciones de servicios de interés general, antes referidas, exclusivamente con la percepción de fondos públicos, sin recibir contraprestación alguna de sus destinatarios, será necesario determinar, en su caso, el carácter empresarial o profesional de la actividad si estos fondos públicos constituyen subvenciones que deban incluirse en la base imponible de la contraprestación de los referidos servicios.
En efecto, el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que, forman parte de la base imponible de esté impuesto “las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación”.
De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:
1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.
2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.
Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, de refundición de la Sexta Directiva comunitaria sobre IVA, el cual, con carácter general, señala que “la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones”.
Este precepto es copia literal del artículo 11.A.1.a) de la derogada Sexta Directiva, en relación con el cual existen diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el Tribunal de Justicia en lo sucesivo.
Es criterio reiterado de este centro directivo que la adecuada interpretación del precepto de la Ley 37/1992 que se ha trascrito, debe hacerse a la luz en la opinión de la Comisión Europea expresada en informe de 27 de abril de 2007. Hay que señalar que el citado informe no es vinculante para la Comisión, sino que se limita a expresar su parecer sobre el particular.
La Comisión basa su análisis en la jurisprudencia comunitaria existente en relación con el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, antecedente, como se dijo, del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE y, en particular, en las siguientes sentencias:
La de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons, OPW en adelante.
Las de 15 de julio de 2004, correspondiente a los Asuntos C-144/02, Comisión contra Alemania, C-381/01, Comisión contra Italia, C-463/02, Comisión contra Suecia, y C-495/01, Comisión contra Finlandia, todas ellas con idénticos argumentos.
Los aspectos en los que, siguiendo la opinión de los servicios de la Comisión, ha de basarse la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE son los siguientes:
El número de intervinientes en las operaciones.
La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.
La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.
La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.
Los aspectos formales de la subvención.
a) El número de intervinientes en las operaciones.
La primera cuestión que ha de señalarse en relación con la aplicación del precepto de referencia, a tenor de lo establecido en la sentencia OPW, es que el mismo se refiere a situaciones en las que intervienen tres sujetos, a saber:
El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas.
Los clientes o destinatarios de dichas operaciones.
El ente que concede la subvención.
Lo anterior ha de entenderse, en opinión de esta Dirección General, sin perjuicio de que pueda haber otras situaciones de subvenciones relacionadas con las operaciones.
b) La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.
De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal, se puede concluir que la inclusión de las subvenciones en la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de las mismas incida en su precio. Cuando esta magnitud, el precio de las operaciones, no se vea alterado por la concesión de la subvención, de manera tal que la citada magnitud venga dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión, la concesión de la subvención o ayuda de que se trate no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones.
c) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.
La jurisprudencia del Tribunal exige que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados. No obstante, este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.
d) La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.
En relación con este punto, puede concluirse, que la fórmula de cálculo de la subvención se determine con carácter previo a al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.
e) Los aspectos formales de la subvención.
En este punto, lo relevante el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones deben ser los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.
3.- La operación objeto de consulta no cumple con la totalidad de los requisitos señalados en el apartado anterior que harían que la misma tuviera la consideración de subvención vinculada al precio de los servicios que presta la consultante, tratándose, en consecuencia, de una subvención a la actividad realizada por el Consorcio en beneficio de sus destinatarios y que, en consecuencia, no forma parte de la contraprestación percibida por los mismos.
En estas circunstancias, y en la medida que el Consorcio realiza estas operaciones a título gratuito sin contraprestación, será de aplicación lo establecido en el segundo párrafo de la letra a) del apartado uno, de artículo 5 de la Ley, que excluye, como ya se ha referido, de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto a quienes realicen exclusivamente prestaciones de servicios a título gratuito, y por tanto, la realización de las referidas actividades de interés general, en particular, la promoción de la lengua y la cultura catalana, mediante la promoción de la enseñanza del catalán, difusión de la literatura en catalán, soporte de la traducción a otras lenguas de textos en catalán y la proyección exterior de la creación cultural catalana, no se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional efectuada por la Fundación y, en consecuencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Con independencia de lo anterior, el Consorcio tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y, en su caso, prestaciones de servicios derivadas de su actividad de venta de libros y vídeos por los que percibe contraprestación.
5.- Por otra parte, en la medida que el Consorcio consultante va a realizar en el ejercicio de su actividad operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, parece razonable establecer los criterios que debe aplicar para deducir el Impuesto soportado en la realización de las operaciones descritas.
El derecho a la deducción del Impuesto soportado encuentra su regulación esencial en el Derecho comunitario en el Título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE.
Dentro de dicho Título X, resultan de especial interés en relación con el supuesto planteado lo dispuesto por los artículos 168 y 173, en los que se abordan los requisitos y limitaciones que para el ejercicio del derecho a la deducción han de observar los empresarios o profesionales respecto de dos aspectos muy concretos: la afectación y la prorrata de deducciones.
Dichos preceptos establecen lo siguiente:
“Artículo 168
En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:
a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;
(…).
Artículo 173
1. Por lo que se refiere a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los artículos 168, 169 y 170, y operaciones que no generen tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.
La prorrata de deducción se aplicará, de conformidad con los artículos 174 y 175, para el conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo.
(…).”
La incorporación al derecho interno de los referidos preceptos se establece esencialmente, y por lo que aquí interesa, a través de los artículos 94.uno (operaciones que originan el derecho a la deducción y 95 (afectación y limitaciones para dicho ejercicio), todos ellos de la Ley 37/1992.
El artículo 94, en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, establece en su apartado uno, número 1º letra a) lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”
Por su parte el artículo 95 de la Ley del Impuesto regula las limitaciones del derecho a deducir estableciendo lo que sigue:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
(...)”.
La aplicación de los referidos preceptos ha de partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción.
Por tanto, dentro de la actividad del Consorcio objeto de consulta deberá distinguirse del total de operaciones desarrolladas, aquellas prestaciones de servicios que no están sujetas al Impuesto y no permiten la deducción en ninguna cuantía del mismo.
Una vez concretado este primer aspecto, procede a continuación establecer el criterio que hubiera de seguir el consultante para deducir el Impuesto que soporta por la realización de sus operaciones.
En resumen y según el escrito de consulta, de todas las actividades que realiza el Consorcio las únicas que dan derecho a la deducción de las cuotas soportadas son la venta de libros y vídeos, por lo que, en principio, el consultante sólo tendrá derecho a deducir las cuotas soportadas exclusivamente para la realización de las citadas actividades.
El ejercicio del derecho a la deducción por cuotas destinadas simultáneamente a actividades empresariales y no empresariales, deberá a realizarse conforme a los criterios de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06, en la cual se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En dicho proceso se planteó al Tribunal si, en el supuesto de que la deducción del IVA soportado sólo es admisible en la medida en que los gastos en que ha incurrido el sujeto pasivo puedan imputarse a actividades económicas, el reparto de las cuotas soportadas de IVA debe efectuarse siguiendo un criterio que atienda a la naturaleza de la inversión o que atienda a la naturaleza de la operación.
Al respecto, el Tribunal estableció que “la determinación de los métodos y de los criterios de reparto de las cuotas soportadas de IVA entre actividades económicas y actividades no económicas en el sentido de la Sexta Directiva está comprendida dentro de la facultad de apreciación de los Estados miembros, que, en el ejercicio de dicha facultad, deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de la Sexta Directiva y, con ese objeto, han de establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades”. (Las menciones a la Sexta Directiva deben entenderse trasladables a la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006).
Dicho pronunciamiento es plenamente compatible con la doctrina de este Centro Directivo, que ha determinado un método de reparto de las cuotas soportadas en relación con los entes públicos de naturaleza dual, es decir, que realizan actividades sujetas y no sujetas al Impuesto.
Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, actuándose de esta forma en dos fases.
En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, si la entidad consultante realizase simultáneamente operaciones sujetas al impuesto (operaciones que, a su vez, son tanto originadoras como no originadoras del derecho a la deducción) en conjunción con otras no sujetas, habría que actuar como sigue:
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, habrá de considerarse lo dispuesto por el artículo 95 de la Ley 37/1992.
En este sentido, lo dispuesto por dicho precepto legal ha de interpretarse a la luz del Derecho comunitario, en particular, por el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE en cuanto dispone que “en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor (…)”.
A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
Determinadas las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos a las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por el consultante, habrá de procederse a continuación a determinar su deducibilidad en una segunda fase.
En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 92, 94, 102