El arrendamiento de inmueble para vivienda está exento del IVA (art. 20.1.23º LIVA). La posterior venta del inmueble, independientemente de la condición del adquirente (particular o empresario), está sujeta al IVA como entrega de bien, sin que la exención de arrendamiento proyecte efectos sobre la operación de enajenación. El consultante adquiere la condición de empresario por ambas operaciones, lo que genera sujeción al impuesto en la transmisión. La exención del arrendamiento no excluye la aplicabilidad del IVA en la venta.
Hechos
El consultante adquirió un inmueble, cuyo Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en el momento de la adquisición no fue deducible en proporción alguna, que pretende destinar al arrendamiento y posteriormente, cuando finalice el arrendamiento, a la venta.
Cuestión planteada
1. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de que destine dicho inmueble al arrendamiento.
2. Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de que, con posterioridad al arrendamiento, destine dicho inmueble a la venta, teniendo en cuenta dos posibilidades:
- que el adquirente sea un particular (no empresario o profesional).
- que el adquirente sea un empresario o profesional.
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Continúa el apartado dos de este mismo artículo estableciendo que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto.”
Por su parte, el artículo 5.Uno, letra c), de la Ley 37/1992, expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
Según se desprende del escrito de consulta, el consultante adquirió un inmueble con el objeto de destinarlo al arrendamiento y posteriormente a la venta. En ambos casos, de acuerdo con los artículos anteriores, tanto una como otra operación estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Respecto al supuesto de que el consultante destine el inmueble al arrendamiento, debemos partir de la hipótesis, como así parece desprenderse del escrito de consulta, de que se trata de una actividad de arrendamiento de una edificación para uso exclusivo como vivienda. En este caso, debe tenerse en consideración el artículo 20. Uno.23º del la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones
(…)
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para deposito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.”
De acuerdo con este precepto, el arrendamiento del citado inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecidos en este mismo artículo.
Por otro lado se debe señalar que, en la medida en que el inmueble se destine a su arrendamiento como vivienda, de acuerdo con lo anterior la inversión efectuada se utilizará en la realización de operaciones exentas y, por tanto, la cuota soportada por la adquisición del mismo no será deducible, tal y como así establece el artículo 94 de la Ley 37/1992.
3.- Respecto al supuesto de que el consultante destine el inmueble a la venta, debe tenerse en consideración lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
“22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)"
De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que según el escrito de consulta el inmueble objeto de transmisión fue adquirido previamente, tributando dicha transmisión por el Impuesto sobre el Valor Añadido, debemos presumir, a falta de más información, que nos encontramos ante una segunda o ulterior entrega. Por tanto, en principio, la transmisión de dicho inmueble se encuentra sujeta y exenta de este impuesto salvo que sea posible la renuncia a esta exención.
3.- En tal sentido, el apartado dos del citado artículo 20 de la Ley 37/1992 señala las condiciones que deben concurrir para que esta renuncia sea posible. El íntegro contenido del mismo es el que sigue:
“Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”
De acuerdo con lo anterior, la posibilidad de renunciar válidamente a la exención dependerá de que el adquirente tenga o no la condición de sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga o no derecho a deducir íntegramente el impuesto soportado como consecuencia de esta transmisión.
En el supuesto, planteado en la consulta, de que el adquirente sea un particular, no empresario o profesional, no se cumplirían los requisitos previstos en el citado apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, por lo que la transmisión del inmueble quedaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin posibilidad de renunciar a dicha exención.
Por otro lado, en el supuesto de que el adquirente sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, la transmisión del inmueble estaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, pudiéndose renunciar a dicha exención cuando el adquirente tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por dicha adquisición.
4.- Si se cumplen los presupuestos materiales que con anterioridad se han señalado, será necesario, asimismo, que la operación se formalice del modo indicado en el apartado 1 del artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( BOE de 31), según el cual:
“La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.”
Es preciso, por tanto, que el adquirente renuncie de forma expresa, con carácter previo o simultáneo a la transmisión, y que lo justifique mediante la declaración a que se refiere el artículo reglamentario parcialmente transcrito.
5.- Si bien no se explicita en el escrito presentado, de la información disponible y teniendo en cuenta que el consultante ha señalado en su escrito de consulta que el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición del inmueble objeto de la consulta no fue deducible en proporción alguna, podría deducirse que el consultante únicamente realiza operaciones que no originan el derecho de deducción.
Partiendo de esta hipótesis y en relación con la venta del inmueble, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 110 de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:
“Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.
2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.
Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera. Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.
Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá -practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.
Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo.
Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley.”
Por tanto, la regularización prevista en el artículo 110 de la Ley del Impuesto, transcrito anteriormente, se realizará en función del destino dado al inmueble y en función de que el adquirente renuncie o no a la exención en la transmisión del mismo. Es decir, si la transmisión se realiza en favor de un particular no empresario o profesional o en favor de un empresario o profesional que no cumpla las condiciones del apartado dos del artículo 20 de la Ley del Impuesto, la entrega estará exenta y en ningún caso habría que realizar la regularización prevista en el artículo 110 de la Ley del Impuesto, puesto que no se dedujo el Impuesto soportado en la adquisición en proporción alguna y la entrega posterior resulta exenta. Igualmente ocurriría en el caso de que el adquirente sea un empresario o profesional que reúna los requisitos del artículo 20.dos citado y no se renuncie a la exención.
Por otro lado, si la transmisión se realiza en favor de un empresario o profesional que reúna los requisitos del artículo 20.dos de la Ley 37/1992 y se renuncia a la exención, la entrega quedará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo realizar el consultante la regularización prevista en el artículo 110 de la Ley del Impuesto si se encuentra dentro del periodo de regularización previsto en el artículo 107 de la citada Ley.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20, 94 y 110