El Ayuntamiento actúa como empresario en IVA al ordenar medios personales y materiales bajo su responsabilidad para ejecutar la obra de construcción del paso inferior derivada del convenio urbanístico, asumiendo el riesgo y ventura de la actividad. La sujeción al IVA depende de que la entidad realice entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso en desarrollo de su actividad empresarial; en este caso, la recepción de fondos procedentes de las Juntas de Compensación para financiar la obra configura la contraprestación y por tanto la operación es sujeta.
Hechos
El Ayuntamiento consultante va a suscribir un convenio urbanístico con unas Juntas de Compensación en virtud del cual se compromete a la ejecución de una obra consistente en la construcción de un paso inferior bajo una autovía. Las obligaciones urbanísticas relativas a la ejecución del referido paso inferior corresponden a las citadas Juntas de Compensación.
Con arreglo al convenio urbanístico, el consultante se compromete a la contratación de las obras con arreglo a las prescripciones de la Ley de Contratos del Sector Público.
Cuestión planteada
Tratamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones mencionadas.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
Este precepto es de aplicación general y, por tanto, también se aplicará a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, el Ayuntamiento consultante se compromete a contratar la ejecución de una obra para la construcción de un paso inferior bajo una autopista, en virtud de un convenio urbanístico suscrito con las Juntas de Compensación a las que les corresponde la asunción de las cargas urbanísticas relativas a la ejecución de tales obras.
En estas condiciones, el Ayuntamiento consultante tendrá la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones que realice en el marco de dicho convenio urbanístico.
2.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual establece, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
El análisis detallado de cada uno de los requisitos anteriores se ha llevado a cabo por este Centro directivo en la contestación a la Consulta número V2583-12, de 27 de diciembre.
En cualquier caso, cabe aclarar que el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en los supuestos regulados en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 se aplicará exclusivamente a aquellas operaciones cuyo devengo se produzca a partir del 31 de octubre de 2012, incluyéndose este mismo día, sin que tenga relevancia, a estos efectos, el periodo de liquidación.
3.- El artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido recoge el concepto de edificaciones a efectos del citado tributo disponiendo lo que sigue:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
d) Los puertos, aeropuertos y mercados.
e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
g) Las instalaciones fijas de transporte por cable.
(…).”.
En consecuencia, dado que la ejecución de obra a que se refiere el escrito de consulta tiene por objeto un túnel o paso inferior, estamos ante un contrato de ejecución de obras para la construcción de una edificación.
4.- En otro orden de cosas, debe tenerse en cuenta la Ley 32/2006, de 18 de octubre, reguladora de la subcontratación en el Sector de la Construcción (BOE de 19 de octubre), en cuyo artículo 3 define, a los efectos de la misma, los siguientes conceptos:
“a. Obra de construcción u obra: cualquier obra, pública o privada, en la que se efectúen trabajos de construcción o de ingeniería civil.
b. Promotor: cualquier persona física o jurídica por cuenta de la cual se realice la obra.
(…)
e. Contratista o empresario principal: la persona física o jurídica, que asume contractualmente ante el promotor, con medios humanos y materiales, propios o ajenos, el compromiso de ejecutar la totalidad o parte de las obras con sujeción al proyecto y al contrato.
Cuando el promotor realice directamente con medios humanos y materiales propios la totalidad o determinadas partes de la obra, tendrá también la consideración de contratista a los efectos de la presente Ley; asimismo, cuando la contrata se haga con una Unión Temporal de Empresas, que no ejecute directamente la obra, cada una de sus empresas miembro tendrá la consideración de empresa contratista en la parte de obra que ejecute.
f. Subcontratista: la persona física o jurídica que asume contractualmente ante el contratista u otro subcontratista comitente el compromiso de realizar determinadas partes o unidades de obra, con sujeción al proyecto por el que se rige su ejecución. Las variantes de esta figura pueden ser las del primer subcontratista (subcontratista cuyo comitente es el contratista), segundo subcontratista (subcontratista cuyo comitente es el primer subcontratista), y así sucesivamente.
(…).”.
En virtud de lo anterior, de acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, cabe atribuir al Ayuntamiento consultante la condición de contratista principal de la obra consistente en la ejecución de un túnel o paso inferior en la que la figura de promotor corresponde a las respectivas Juntas de Compensación a que se refiere la consulta.
En la medida en que estamos en el marco de un contrato principal que tiene por objeto la construcción de una edificación (artículo 6.Dos, letra f) de la Ley 37/1992) y concurren los demás requisitos a que se ha hecho referencia en el punto dos de la presente contestación, será de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2.f) de la Ley del Impuesto.
Por consiguiente, el Ayuntamiento consultante no vendrá obligado a repercutir cuota alguna a las Juntas de Compensación destinatarias de la ejecución de obra sino que sobre éstas, en la proporción correspondiente, recae la condición de sujeto pasivo de la operación.
Por su parte, la operación entre el consultante y el constructor con el que contrata la ejecución de obra de construcción del paso inferior (subcontratista) se engloba también entre los supuestos de inversión del sujeto pasivo a que se refiere el artículo 84.Uno.2.f) de la Ley del Impuesto por lo que el Ayuntamiento contratante pasa a ser sujeto pasivo de la referida operación.
5.- En lo que se refiere a la base imponible correspondiente a las diversas operaciones, según lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
De acuerdo con este precepto, la base imponible de la ejecución de obra acordada entre el Ayuntamiento consultante y las Juntas de Compensación a que se refiere el escrito de consulta estará formada por la total contraprestación satisfecha por las juntas promotoras, con independencia de la base imponible correspondiente a la operación en virtud de la cual el consultante subcontrata la ejecución de las obras. Sobre dicha cuantía se aplicará el tipo general del Impuesto, al no ser de aplicación ningún supuesto de los contemplados en el artículo 91 de la Ley 37/1992, sobre la aplicación de un tipo impositivo reducido.
6.- Finalmente, la deducibilidad por parte del Ayuntamiento consultante de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la ejecución de la obra objeto de consulta deberá realizarse de conformidad con la normas establecidas para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto, cuya regulación esencial se encuentra en el derecho comunitario, en el título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE, incorporados al derecho interno a través de los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992.
La interpretación de estos preceptos debe hacerse a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, como la generalidad de los Ayuntamientos, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro Directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas V5299-09, de 17/03/2009, y V2353-10, de 28/10/2010, todas ellas vinculantes, y son los siguientes:
Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, actuándose de esta forma en dos fases.
En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, si la entidad consultante realizase simultáneamente operaciones sujetas al Impuesto en conjunción con otras no sujetas, como parece ser el caso, habría que actuar como sigue:
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al Impuesto y a aquéllas que no loestén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
Determinadas las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos a las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por la entidad consultante, habrá de procederse a continuación a determinar su deducibilidad en una segunda fase.
En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de1 de diciembre).
Por consiguiente, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la realización de las obras para la construcción del paso inferior por parte del Ayuntamiento consultante se determinará conforme a los criterios anteriores. Sólo podrán ser deducibles las cuotas soportadas que se deriven de la adquisición de bienes y servicios que se afecten única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más la proporción correspondiente de aquéllas destinadas simultáneamente a actividades sujetas y no sujetas.
Dado que la ejecución de obras para la construcción de una edificación es una operación sujeta y no exenta del Impuesto y, en consecuencia, generadora del derecho a la deducción de acuerdo con lo establecido en el artículo 94.uno de la Ley 37/1992, cumplidos el resto de requisitos legales, el Ayuntamiento consultante podrá deducir, conforme a lo establecido anteriormente, las cuotas que soporte por la subcontratación con la empresa constructora de la ejecución de una obra consistente en la construcción de un túnel o paso inferior a que se refiere la presente contestación.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78, 84-Uno-2º-f) y 92 y ss