La asociación sin ánimo de lucro consultante, al no reunir los requisitos de la Ley 49/2002 para ser considerada de utilidad pública, ostenta la condición de entidad parcialmente exenta sujeta al régimen especial del capítulo XV del TRLIS. La transmisión onerosa del inmueble afecto a su objeto social goza de exención en IS conforme al artículo 121.1.c) TRLIS, condicionada a que el producto íntegro se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto dentro del plazo de un año anterior a tres años posteriores a la transmisión, manteniéndose dichas inversiones durante siete años; en caso incumplimiento, procede la integración en base imponible más intereses de demora. La exención no alcanza a rendimientos de explotaciones económicas ni rentas derivadas del patrimonio.
Hechos
La entidad consultante es una Asociación benéfica. Va a transmitir el local donde se vienen realizando las actividades de la asociación. Posteriormente, procederá a su disolución. Tiene reconocida por la Administración tributaria la exención prevista en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Sujeción de la venta del inmueble descrito al Impuesto sobre sociedades y al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La asociación consultante, que carece de ánimo de lucro, al no reunir los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002 puesto que no se trata de una asociación de utilidad pública, estaría considerada como entidad parcialmente exenta, a la que le resultaría de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
(…)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 de esta Ley, que se aplique fuere inferior.
En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquél.
La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
De acuerdo con lo previsto en el artículo anterior para que las rentas que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de elementos afectos a la realización del objeto o la finalidad específica quede exenta, siempre que dicho objeto no se desarrolle en el marco de una actividad empresarial, será necesario que el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica, en los términos previstos en la letra c) del apartado 1 del citado artículo.
De acuerdo con los antecedentes aportados por la consultante, parece que no se cumplirá el requisito de reinversión, dado que la entidad se va a disolver, entregando el importe obtenido en la venta de su local a otras entidades que persigan fines análogos al de la asociación consultante. Por lo tanto, la renta obtenida en la transmisión descrita quedará sujeta y no exenta a tributación, tal y como establece el apartado 2 del artículo 121 del TRLIS.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 122 del TRLIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, siendo el tipo impositivo aplicable el 25 por ciento (artículo 28.2 e) TRLIS).
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servi-cios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con ca-rác-ter habitual u oca-sional, en el desarrollo de su actividad em-presarial o pro-fesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
El apartado dos, letra b) del mismo artículo establece que "se entenderán, en todo caso, realizadas en el desa-rro-llo de una actividad empresarial o profesional:
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la to-talidad o parte de cualesquiera de los bie-nes o de-rechos que in-tegren el patrimonio empresarial o profesional de los su-jetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejer-cicio de las actividades económi-cas que determinan la su-jeción al Impuesto."
Por tanto, la transmisión de un local que haya estado afecto a la actividad empresarial desarrollada por la asociación transmitente es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
A la citada operación en principio le resultaría aplicable la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 24º de la Ley 37/1992. No obstante, dicho precepto declara que la citada exención no será aplicable cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20º, 21º y 22º del mismo artículo y apartado
El artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido declara exentas del tributo a las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen en-clava-das, cuando ten-gan lugar después de terminada su cons-truc-ción o rehabilitación.
Dicho precepto declara también que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se con-si-derará primera entrega la realizada por el pro-mo-tor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Sin embargo, el apartado dos del citado artículo 20 permite al sujeto pasivo renunciar a tal exención en los siguientes términos:
"Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales”.
En desarrollo del citado artículo 20.Dos de la Ley 37/92, el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/92, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre) establece que "la renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles."
En consecuencia, la entrega del local objeto de consulta por la asociación consultante propietaria del mismo, que no fue su constructora ni promotora, constituye a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido una operación sujeta y, en principio, exenta, dado que no es la primera transmisión de dicha edificación. No obstante, la asociación transmitente podrá renunciar a la aplicación de la citada exención, siempre que la entidad adquirente del local tenga derecho a la deducción total del Impuesto que vaya a soportar por dicha adquisición y así se lo haga constar al vendedor mediante declaración suscrita por el mismo. La asociación transmitente deberá comunicar la renuncia a la entidad adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del local (por ejemplo, en la misma escritura de compraventa).
Cumplidos los requisitos indicados, la entrega de dicho local estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo la asociación transmitente repercutir expresamente el Impuesto a la entidad adquirente expidiendo una factura que documente dicha operación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA, Ley 37/1992, artículo 20. uno.22º
RDLeg 4/2004, TRLIS, artículos 121 y ss