En el régimen especial del recargo de equivalencia, el sujeto pasivo no tiene derecho a deducir el IVA soportado en sus adquisiciones de bienes y servicios afectos a operaciones acogidas a este régimen, ni puede solicitar devolución de cuotas, ya que la mecánica de este régimen —basada en la repercusión del recargo por el proveedor— sustituye completamente el sistema ordinario de deducción. La deducción solo es viable para operaciones excluidas del régimen (adquisiciones intracomunitarias, entregas de bienes inmuebles con opción a régimen general, operaciones no minoristas) conforme al artículo 154.2 LIVA.
Hechos
Entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido con destino a las Islas Canarias efectuadas por un comerciante minorista en régimen del recargo de equivalencia.
Cuestión planteada
Deducción del Impuesto soportado relativo a dichos bienes y, en su caso, devolución de las cuotas del Impuesto.
Contestación
1.- La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. de 29 de diciembre) establece en su artículo 21, apartados 1º y 2º que:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…)”
2.- Por su parte, el 93, apartado cuatro de la Ley del Impuesto, dispone lo siguiente:
"El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el Título IX de esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos".
En consecuencia, habrá de atenderse a lo dispuesto con carácter específico para cada Régimen Especial, en su propia regulación, dentro del Título IX de la Ley, para determinar la procedencia del ejercicio del derecho a deducir.
La regulación del régimen especial del recargo de equivalencia responde a criterios de objetividad para facilitar la aplicación del Impuesto a los minoristas que, normalmente, no disponen de una infraestructura suficiente para atender el cumplimiento de las obligaciones formales establecidas con carácter general.
3.- En este sentido, el artículo 154, apartados uno y dos de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.
Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de la obligación de autoliquidación y pago del Impuesto correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.
Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles por las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20, apartado dos de esta Ley por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial”.
De esta regulación, se deduce que el régimen del recargo de equivalencia es un régimen de determinación objetiva de las cuotas a ingresar a través del recargo de equivalencia, que los proveedores deben repercutir a los minoristas.
La objetividad de este cálculo impide la deducción de las cuotas soportadas por el comerciante minorista en las adquisiciones de los bienes que emplea en su actividad comercial.
En particular, en relación con las operaciones objeto de consulta la Ley no ha establecido previsiones especiales para dichas operaciones, comprendiéndolas, como las restantes entregas interiores, en la cuota del recargo, calculada objetivamente para conseguir mayor simplificación en la aplicación del Impuesto.
Por consiguiente, aunque realicen operaciones exentas tales como las entregas de bienes destinados a la exportación o a otro Estado miembro de la Comunidad Europea, que en el régimen general del Impuesto dan derecho a deducción, los comerciantes minoristas en régimen especial del recargo de equivalencia no pueden deducir cuota alguna de este tributo.
Dicha regla no tiene más excepción que la contenida en el artículo 17, apartado dos, para devoluciones a exportadores en régimen de viajeros, supuesto que no parece ser aplicable al consultante.
4.- En consecuencia con lo anterior este Centro Directivo, le informa lo siguiente:
1º - Están exentas las entregas de bienes expedidas a Canarias, realizadas por el consultante sometido al régimen especial del recargo de equivalencia.
2º- Los sujetos pasivos en régimen de recargo de equivalencia no pueden deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecta el régimen especial, tal como se señala en el artículo 154.Dos de la Ley del Impuesto.
Esta limitación pone de manifiesto que el régimen del recargo de equivalencia no está pensado para comerciantes minoristas que efectúen entregas de bienes destinados a la exportación, ya que en estas operaciones, el comerciante no repercute el Impuesto pero sin embargo soporta el mismo (y el recargo de equivalencia) en sus adquisiciones y no lo puede deducir ni recuperar, salvo en el caso del régimen de viajeros.
Por tanto, mientras que el consultante tribute por el régimen especial del recargo de equivalencia, no podrá solicitar la devolución de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes que sean objeto de entregas interiores exentas a que se refiere el escrito de consulta.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 93-Cuatro y 154-Dos