Las entregas de parcelas o terrenos por entidades públicas están sujetas al IVA cuando: (a) las parcelas están afectas a actividad empresarial o profesional del ente público; (b) han sido urbanizadas por dicho ente; o (c) las transmisiones reiteradas determinan por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial mediante ordenación de medios personales y materiales bajo responsabilidad del ente público. La sujeción depende de que exista actividad empresarial o profesional, no de la naturaleza pública del vendedor, aplicándose los criterios generales de la Ley 37/1992 cuando la no sujeción genere distorsiones graves de competencia.
Hechos
El consultante es un Ayuntamiento que va a transmitir el subsuelo de una parcela municipal para la construcción en el mismo de un aparcamiento subterráneo.
Cuestión planteada
Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
2.- Por su parte, el artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992, establece que tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
En la aplicación de estos preceptos a los Entes públicos hay que tener en cuenta que el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, señala, en referencia a la no sujeción de las actividades u operaciones de las administraciones públicas, que estas últimas deberán ser consideradas sujetos pasivos, y, por tanto, sus operaciones deben quedar sujetas al impuesto, en cuanto que la no sujeción de las mismas genere distorsiones graves de la competencia.
En este sentido, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
Adicionalmente y en relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General.
La citada Resolución 2/2000, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos señala, en su parte II, apartado tercero, lo siguiente:
“Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción”.
Las referencias hechas por la Resolución 2/2000 a los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, han de entenderse realizadas en la actualidad al artículo 18 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre (BOE del 31 de octubre), por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana.
3.- En relación con el régimen urbanístico del subsuelo, se debe tener en consideración lo dispuesto en el artículo 12 del Texto Refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana según el cual:
“1. El derecho de propiedad del suelo comprende las facultades de uso, disfrute y explotación del mismo conforme al estado, clasificación, características objetivas y destino que tenga en cada momento, de acuerdo con la legislación en materia de ordenación territorial y urbanística aplicable por razón de las características y situación del bien.
Comprende asimismo la facultad de disposición, siempre que su ejercicio no infrinja el régimen de formación de fincas y parcelas y de relación entre ellas establecido en el artículo 26.
2. Las facultades del propietario alcanzan al vuelo y al subsuelo hasta donde determinen los instrumentos de ordenación urbanística, de conformidad con las leyes aplicables y con las limitaciones y servidumbres que requiera la protección del dominio público.”.
Por consiguiente, el subsuelo y su aprovechamiento pertenece al propietario del suelo, conforme al estado, clasificación y destino de este último, según establezca la planificación urbanística, sin perjuicio de su carácter público en cuanto al uso y protección de ciertas instalaciones, equipamientos y servicios implantados en el mismo o servidumbres legales en el establecidas.
En este sentido, la Ley 7/2002, de 17 de diciembre, de Ordenación Urbanística de Andalucía, en su artículo 49, relativo a los principios generales del régimen urbanístico legal de la propiedad del suelo, establece, en su apartado 3, respecto al subsuelo, lo siguiente:
“3. El uso urbanístico del subsuelo se acomodará a las previsiones del Plan General, quedando en todo caso su aprovechamiento subordinado a las exigencias del interés público y de la implantación de instalaciones, equipamientos y servicios de todo tipo. La necesidad de preservar el patrimonio arqueológico soterrado, como elemento intrínseco al subsuelo, supondrá la delimitación de su contenido urbanístico, y condicionará la adquisición y materialización del aprovechamiento urbanístico atribuido al mismo por el instrumento de planeamiento.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el instrumento de planeamiento no precise el aprovechamiento atribuido al subsuelo, éste se presumirá público.”.
En virtud de lo expuesto, la transmisión del subsuelo que sea titularidad del Ayuntamiento consultante dentro de los límites establecidos por el planeamiento urbanístico constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando, respecto del terreno al que corresponde o según el aprovechamiento atribuido a aquel, concurra alguno de los supuestos indicados en el apartado dos de esta contestación y, en particular, cuando pertenece al Ayuntamiento como consecuencia de una reparcelación, lo cual conduce al ámbito de aplicación de la citada Resolución 2/2000.
En el supuesto de que la entrega del subsuelo se encuentre sujeta al Impuesto, pudiera resultar aplicable a la misma el supuesto de exención regulado por el artículo 20, apartado uno, número 20º, de la Ley 37/1992, según la clasificación del mismo en el momento de la entrega, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención en los términos previstos en el apartado dos del referido artículo 20.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20º