La DGT descarta la condición de contribuyente por el art. 10.1.d) LIRPF (que no existe en la Ley vigente). Sin embargo, si el sujeto reúne residencia habitual en España conforme a los criterios del art. 9 LIRPF (permanencia superior a 183 días o ubicación del núcleo principal de intereses económicos), será contribuyente por renta mundial. Las rentas de origen español no exentas (rendimientos de capital, ganancias patrimoniales) tributarán en España; la exención de emolumentos ONU no afecta a otras rentas. Obligación de declaración anual del IRPF y cumplimentación del modelo 720 sobre bienes en el extranjero.
Hechos
Persona física de nacionalidad española con residencia habitual en Ginebra (Suiza), quien, según se manifiesta, tiene la condición de funcionaria de la Organización de las Naciones Unidas. Es soltera, sin hijos, salió de España muy joven hace muchos años y nunca presentó declaración del IRPF en España.
Cuestión planteada
1.- ¿Se considera contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) por aplicación del artículo 10.1 de la Ley 35/2006 de dicho Impuesto, en particular, por la letra d) de dicho precepto?
2.- En caso de tener la consideración de contribuyente del IRPF en España y que sus sueldos y emolumentos pagados por la Organización de Naciones Unidas estén exentos de tributación en virtud de lo dispuesto en el artículo V, Sección 18, de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de las Naciones Unidas, de 13 de febrero de 1946, ¿cómo tributarían el resto de rentas percibidas por dicha persona (rendimientos de capital mobiliario, inmobiliario, ganancias patrimoniales, etc.) ¿Debería presentar la declaración del IRPF en España?
3.- En caso de tener la consideración de contribuyente del IRPF en España, ¿tendría que presentar el modelo 720 (declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero)?
Contestación
Cuestión 1.- El artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone:
“1. Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 9 de la LIRPF establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
(…)”.
Asimismo, el artículo 10 de la LIRPF dispone:
“1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:
a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.
(…).”
El artículo 9 de la LIRPF, apartado 1, establece las reglas generales de residencia en España. El concepto de residencia habitual a efectos del IRPF (artículo 9) viene ligado al carácter periódico del impuesto, de manera que serán independientes los distintos períodos impositivos a efectos de determinar la residencia fiscal en España o en el extranjero.
No obstante lo anterior, es en el artículo 10 de la citada LIRPF donde se regulan los casos en que, excepcionalmente, se considera contribuyentes del IRPF a aquellas personas de nacionalidad española que, teniendo su residencia habitual en el extranjero, le son de aplicación alguna de las condiciones expuestas en dicho artículo.
En referencia a la cuestión planteada, en el presente caso, dado que no se indica que la consultante sea funcionaria en activo que ejerce en el extranjero cargo o empleo oficial, ni tampoco que le sea de aplicación otra condición de las previstas en el artículo 10.1 de la LIRPF, la determinación de la residencia fiscal de la consultante se llevará a cabo por las reglas generales del artículo 9.1 de la LIRPF.
Cuestión 2.- El artículo 2 de la LIRPF establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Por tanto, si la consultante fuese residente fiscal en España en el período impositivo y, en consecuencia, contribuyente del IRPF en dicho período, tributaría en este país por su renta mundial con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, salvo que alguna disposición declare exentos de tributación alguna de las rentas obtenidas por la contribuyente.
Respecto a las posibles exenciones de tributación que pudieran resultar aplicables, en la propia consulta se hace referencia a la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de Naciones Unidas de 13 de febrero de 1946, a la que se adhirió España mediante instrumento de 13 de julio de 1974 (BOE de 17 de octubre de 1974), la cual, en relación con las retribuciones que se perciban como funcionario de la Organización de Naciones Unidas y siempre que se acredite la condición de funcionario de la Organización, establece en el artículo V "Funcionarios", Sección 18, b) que los funcionarios de la Organización "estarán exentos de impuestos sobre los sueldos y emolumentos pagados por la Organización”.
En cuanto a la tributación por el IRPF de las restantes rentas que pudiera percibir la consultante, dada la generalidad con la que se formula la cuestión, únicamente, señalar que dicha tributación se realizaría de acuerdo con la LIRPF.
Asimismo, en cuanto a la cuestión sobre si la consultante tendría que presentar declaración del IRPF en España, señalar que el artículo 96 de la LIRPF regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el IRPF. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso.
Cuestión 3.- Esta cuestión ha sido analizada en la consulta vinculante V1103-13, de fecha 4 de abril de 2013, relativa a un “Trabajador funcionario NN.UU con domicilio en Viena” y en la que se preguntó “Cómo afecta al consultante la Orden Ministerial HAP/72/2013 de 30 de enero, teniendo en cuenta que es funcionario de NN.UU, sujeto a la Convención sobre Privilegios e inmunidades de los funcionarios de NN.UU.”. En dicha consulta, este Centro directivo ha señalado:
< La regulación de la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), se desarrolla en los artículos 42 bis (obligación de informar acerca de cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero), 42 ter (obligación de información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero) y 54 bis (obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre). Esta regulación se completa con la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación (BOE de 31 de enero). En concreto, en el preámbulo de la citada Orden HAP/72/2013 se señala que: «…la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, han regulado consecuencias específicas para los contribuyentes obligados a tributar por dichos impuestos por la integridad de su renta, por lo que, claramente, la totalidad de dichos sujetos resulta también obligada a cumplimentar la nueva declaración informativa.» Conforme a lo señalado anteriormente, son sujetos obligados a presentar la citada declaración informativa, entre otros, las personas físicas residentes en territorio español, entendiéndose comprendidos a estos efectos la totalidad de los contribuyentes que han de tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por la integridad de su renta. Al respecto, el artículo 8.1 la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece lo siguiente: “1. Son contribuyentes por este impuesto: a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.”. Por su parte, el artículo 10.1 de la LIRPF dispone: (…) Conforme a los preceptos transcritos, las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de la LIRPF se equiparan a las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante, IRPF, lo cual implica que tributarán en España por su renta mundial, es decir, por la integridad de su renta determinada por la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Estas mismas consideraciones cabe realizarlas de los miembros de organismos que, en virtud de sus estatutos o de las normas que les fueran aplicables, estén obligados a cumplir con sus obligaciones tributarias de imposición directa en España como contribuyentes del IRPF. Tal sería el caso, por ejemplo, de los funcionarios y agentes de la Unión Europea. En el presente caso, el consultante indica que por ser funcionario de las Naciones Unidas le es de aplicación la exención de impuestos sobre sueldos y emolumentos prevista en la Convención sobre Privilegios e Inmunidades. La LIRPF dispone en su artículo 5 que: “Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.”. Por su parte, el artículo V, Sección 18, de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de las Naciones Unidas, de 13 de febrero de 1946, en su apartado b), establece que los funcionarios de la Organización: “b) Estarán exentos de impuestos sobre los sueldos y emolumentos pagados por la Organización”. No obstante, sin perjuicio de la aplicación de la citada exención, las consideraciones anteriores permiten concluir que están obligadas a presentar la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, en los términos previstos en la normativa reguladora de la declaración, las personas físicas que tengan la condición de contribuyentes del IRPF conforme al artículo 10 de la LIRPF, así como los miembros de organismos que, en virtud de sus estatutos o de las normas que les fueran aplicables, estén obligados a cumplir con sus obligaciones tributarias de imposición directa en España como contribuyentes del IRPF como es el caso, en particular, de los funcionarios y otros agentes de la Unión Europea que conserven la condición de residentes fiscales en España.>> Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convención sobre Privilegios e Inmunidades de las Naciones Unidas.
LGT, Ley 58/2003, Disposición Adicional 18.
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 8, 9 y 10.