En supuesto de disolución-liquidación precedida de aportación de créditos: la aportación eleva el valor de adquisición de las participaciones, generándose pérdida deducible al liquidarse por diferencia entre dicho valor incrementado y la cuota de liquidación. En supuesto de renuncia a derechos de crédito: la renuncia constituye aportación indirecta de socios sin ánimo de liberalidad (excluye artículo 15 TRLIS), elevando igualmente fondos propios y valor de participaciones, siendo deducible la pérdida resultante de la posterior liquidación. La deducción de ambas pérdidas depende de que exista efectivamente cuota de liquidación y de la acreditación contable del destino compensatorio de la aportación/renuncia.
Hechos
La entidad B filial de la entidad A, posee el 100% del capital de otras 5 entidades.
Tanto B, como sus cinco filiales arrastran fuertes pérdidas, por lo que la entidad A ha concedido créditos a B, así como esta última a sus cinco filiales, con el fin de hacer frente a las dificultades financieras.
Como consecuencia de dichas pérdidas, A y B han provisionado contablemente y deducido fiscalmente la totalidad del coste de adquisición de las participaciones en sus respectivas filiales.
Desde el punto de vista económico dicha estructura se considera insostenible, por lo que se contempla la posibilidad de disolver y liquidar tanto B como sus cinco filiales.
Dicha disolución y liquidación podía llevarse a cabo por varios procedimientos, el primero sería la aportación de la totalidad de los créditos que A y B tienen reconocidos frente a las respectivas filiales con el fin de compensar pérdidas como requisito previo establecido en la normativa mercantil, para proceder a la disolución y liquidación. El segundo supondría la renuncia por parte de A y B a la totalidad de los créditos concedidos a sus respectivas filiales.
Cuestión planteada
a) En caso de que la disolución-liquidación se llevase a cabo a través de una previa aportación de los créditos para la compensación de pérdidas y partiendo de la base de que la disolución de las sociedades no va a determinar cuota de liquidación alguna, se plantea si sería deducible fiscalmente la pérdida generada por diferencia entre las aportaciones efectuadas y la cuota de liquidación resultante.
b) En caso de que la disolución-liquidación se llevase a cabo mediante la renuncia de las entidades A y B a sus derechos de crédito frente a sus filiales respectivas, se plantea cuáles serían los efectos contables y fiscales derivados de dicha renuncia.
Asimismo, en este último supuesto, se plantea si la pérdida contable generada como consecuencia de la disolución-liquidación de las filiales, determinada por diferencia entre la cuota de liquidación y el valor de adquisición de las acciones, sería fiscalmente deducible.
Contestación
Disolución –liquidación previa aportación de créditos para la compensación de pérdidas.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E de 11 de marzo), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En el supuesto planteado, A y B son los accionistas únicos de sus respectivas filiales, por lo que si acordasen aportar a favor de éstas últimas todos los derechos de crédito tenidos frente a ellas al objeto de compensar pérdidas de ejercicios anteriores, de acuerdo con los criterios contables establecidos en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General Contable, dicha aportación tendría la consideración de aportación de los socios para la compensación de pérdidas, por lo que determinaría un mayor valor de los fondos propios de las entidades participadas, así como un mayor valor de adquisición de las respectivas participaciones en sede de los socios.
Si con posterioridad a dicha aportación se produjese definitivamente la disolución-liquidación de las entidades participadas, ello determinaría, en sede de A y B en su caso, una pérdida por la diferencia entre el valor de adquisición de las respectivas participaciones minorada en el importe de la provisión dotada en ejercicios anteriores que resultó fiscalmente deducible y la correspondiente cuota de liquidación.
Disolución –liquidación previa renuncia por parte de A y B de sus derechos de crédito frente a sus respectivas filiales.
En este supuesto, si A y B, accionistas únicos, renunciasen a cobrar el importe de los derechos de crédito reconocidos frente a sus filiales, ello determinaría, igualmente, un mayor valor de los fondos propios de las entidades participadas, en la medida en que, indirectamente, representan una aportación de los socios con la finalidad de compensar pérdidas de ejercicios anteriores, de acuerdo con los criterios contables establecidos en el ya citado Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.
No resultará de aplicación a esta operación lo establecido en el artículo 15 TRLIS, relativo a transmisiones y adquisiciones a título lucrativo, puesto que en la operación descrita no concurre ánimo de liberalidad, por cuanto la voluntad del accionista es restablecer el patrimonio de la sociedad participada.
En definitiva, a efectos fiscales se entiende que la renuncia del accionista a percibir los créditos adeudados por las entidades participadas representa para éstas una aportación de los socios para la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores y por tanto un mayor valor de adquisición de las correspondientes participaciones.
Por tanto, las condiciones resultarían similares a las establecidas en la primer alternativa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS: 10.3