La actividad de gestión y apoyo logístico encomendada por una fundación del sector público estatal a su propio patrono infringe el artículo 3.4 de la Ley 49/2002 al constituir un beneficio de condiciones especiales para un miembro del órgano de gobierno, salvo que concurra alguna de las excepciones tasadas (I+D+i, asistencia social/deporte conforme Ley 37/1992, o patrimonio histórico). En tal caso, la contraprestación no gozaría de exención en IS conforme artículo 7.3 Ley 49/2002, sino que quedaría sujeta al régimen general. Las dietas satisfechas al patrono por desempeño de funciones siguen el régimen de IRPF como rendimiento del trabajo personal o, si es patrono no retribuido, no constituyen gasto deducible.
Hechos
La consultante es una fundación del sector público estatal que tiene por objeto fomentar la investigación científica de excelencia, así como el desarrollo tecnológico. A través de una encomienda de gestión, la consultante se compromete a pagar los gastos derivados de las acctividades de evaluación y prospectiva que realicen expertos nacionales e internacionales.
Cuestión planteada
1.- Si la realización de la actividiad encomendada contraviene lo dispuesto en el artículo 3.4 de la ley 49/2002.
2.- Si la contraprestación por los servicios encomendados se considera exenta del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con el artículo 7.3 de la Ley 49/2002.
3.- Cuál es el régimen fiscal de las dietas a los patronos a los efectos del IRPF.
Contestación
a) Impuesto sobre Sociedades.
La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, tiene por objeto regular el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De conformidad con la letra a) del artículo 2 de Ley 49/2002, las fundaciones se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la misma.
En la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones se desarrolla el derecho de fundación, reconocido en el artículo 34 de la Constitución, se establecen las normas de régimen jurídico de las fundaciones que corresponden dictar al Estado, y se regulan las fundaciones de competencia estatal.
En el capítulo XI de la Ley 50/2002 se contempla la regulación las fundaciones del sector público estatal, estableciéndose su concepto (articulo 44) y las normas de creación (artículo 45), y régimen jurídico (artículo 46).
En cuanto a los requisitos del artículo 3 de la Ley 49/2002, la cuestión objeto de consulta se centra en la interpretación del requisito del apartado cuarto que a continuación se transcribe:
“4.º Que los fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a las actividades de investigación científica y desarrollo tecnológico, ni a las actividades de asistencia social o deportivas a que se refiere el artículo 20, apartado uno, en sus números 8.º y 13.º, respectivamente, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni a las fundaciones cuya finalidad sea la conservación y restauración de bienes del Patrimonio Histórico Español que cumplan las exigencias de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, o de la Ley de la respectiva Comunidad Autónoma que le sea de aplicación, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.
Lo dispuesto en el primer párrafo de este número no resultará de aplicación a las entidades a que se refiere el párrafo e) del artículo anterior.”
Del supuesto de hecho de la consulta, se aprecia que la actividad de gestión encomendada no es de investigación científica y desarrollo tecnológico, sino de apoyo y logística para la evaluación científico-técnica.
De los términos del escrito de consulta, se entiende que los destinatarios de la actividad encomendada a la consultante son tanto los evaluadores como los investigadores, sean o no del sector público, cuyos proyectos son objeto de la mencionada actividad de evaluación y prospectiva. En consecuencia, la actividad objeto de consulta, estaría cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 3.4 de la Ley 49/2002.
En cuanto a la consideración de explotación económica exenta del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 7, su apartado 3º, de Ley 49/2002 prescribe:
“Artículo 7º Explotaciones económicas exentas.
Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:
3º Las explotaciones económicas de investigación científica y desarrollo tecnológico.
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11º Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos.
No se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20 por 100 de los ingresos totales de la entidad. [Documentación asociada]
12º Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20.000 euros.”
No siendo de investigación científica y desarrollo tecnológico la actividad encomendada, sino de apoyo y logística para la evaluación científico-técnica, no se puede considerar exenta la renta obtenida por la fundación consultante por los mencionados servicios, salvo que sea una explotación económica de las previstas en los apartados 11º y 12º del artículo 7 de la Ley 49/2002.
b) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Las denominadas legalmente «asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia» se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1 d) de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE de 31 de marzo) exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios, entre los que se encuentra, básicamente, que el empleado o trabajador se desplace fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en un lugar distinto.
De lo determinado en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto y en la letra b) de su apartado 2 cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de los funcionarios públicos) en la que se dan las notas de dependencia y alteridad.
Consecuentemente, a las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento, manutención y alojamiento en que puedan incurrir los representantes de la fundación consultante no les resultan aplicables las normas del artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
No obstante, cabría la posibilidad de que pudiera apreciarse la existencia de un «gasto por cuenta de un tercero», en este caso, de la fundación consultante, para ello sería preciso que se cumplieran los siguientes requisitos:
1º.- Que el contribuyente no tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.
2º.- Que los gastos en que incurra, en este caso, la fundación, tengan por objeto poner a disposición de los representantes los medios para que puedan realizar su trabajo, entre los que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el «pagador» se limitara a rembolsar los gastos en que aquellos han incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso, las cuantías percibidas estarían plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.
En consecuencia:
- Si la fundación pone a disposición de los representantes los medios para que estos acudan al lugar en el que deben ejercer sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para ellos.
- Si la fundación reembolsa a los colaboradores y representantes los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y estos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que estos decidan libremente cómo asignarla, estaríamos en presencia de una renta dineraria sujeta a retención como rendimiento del trabajo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 17.1.d) - Ley 49/2002, artículo 3