La rectificación de cuotas de IVA repercutidas en exceso procede cuando se produce la causa modificativa de la base imponible (en este caso, la sentencia firme que extingue la operación), debiendo efectuarse dentro de los cuatro años contados desde el devengo o desde el momento en que se produzca la circunstancia que genera la modificación. El sujeto pasivo puede optar entre solicitar devolución de ingresos indebidos o regularizar en la correspondiente declaración-liquidación (o posteriores, hasta un año desde que debió efectuarse la rectificación), asumiendo la obligación de reintegro al cliente de las cuotas repercutidas en exceso.
Hechos
La sociedad consultante tiene como actividad la explotación de una dársena deportiva y de las instalaciones náuticas situadas en la misma. El derecho a dicha explotación le fue otorgado por una concesión administrativa durante un periodo de 25 años, concesión que comprendía, entre otros, el derecho a celebrar con armadores de embarcaciones deportivas contratos de cesión de uso y disfrute de las plazas de atraque construidas en dichas instalaciones, contratos válidos durante el periodo de concesión. Transcurrido parte del periodo de la concesión se rescinde dicha concesión administrativa, otorgándose la concesión mencionada a un nuevo concesionario, que se compromete a respetar dichos contratos y a hacerse cargo de las obligaciones del concesionario anterior durante el resto del periodo de concesión.
La rescisión de la concesión administrativa ha sido objeto de un proceso judicial que se ha resuelto finalmente por sentencia judicial firme confirmando la pérdida de la concesión de la que era titular el consultante.
El consultante deberá ahora reintegrar al beneficiario del derecho de uso y disfrute de cada plaza de atraque las cantidades proporcionales al periodo de concesión pendiente de disfrutar, y que dicho beneficiario deberá abonar al nuevo concesionario, que es quien se ha subrogado en dicho contrato, continuando dicho beneficiario en el uso de la plaza de atraque hasta el final de la concesión.
Cuestión planteada
Procedencia y forma de efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas inicialmente. Plazo para efectuar dicha rectificación.
Contestación
1.- El artículo 80.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone lo siguiente: “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
Igualmente, el artículo 89.uno de la misma la Ley señala:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. “
Por tanto, en el supuesto planteado en la consulta, el plazo de cuatro años para rectificar las cuotas devengadas se computa desde que se produce la sentencia firme por la que se confirma la pérdida del derecho a la concesión, ya que es el momento en que debe precederse ala modificación de la base imponible.
2.- En este sentido, el apartado cinco del mismo artículo 89 dispone lo siguiente:
“Cinco. Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”
En el caso de este último procedimiento, la consultante deberá rectificar la repercusión efectuada. En tal caso, deberá regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, la empresa estará obligada a reintegrar el importe de las cuotas repercutidas en exceso, hecho que motivará su consignación como menor IVA devengado en la declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del período en el que se haya producido la rectificación.
La otra alternativa que señala la Ley, al tratarse de una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, es que la consultante inicie el procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Sin embargo, no cabe calificar como "indebido" el ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correctamente devengadas en su momento por la realización de una operación sujeta a dicho tributo, aunque posteriormente deban ser devueltas por haber quedado sin efecto parcialmente la operación por sentencia judicial firme, por lo que, en este caso, no cabe recurrir a dicho procedimiento.
Por lo tanto, mediante la rectificación de la repercusión efectuada, el consultante deberá reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso. Adicionalmente, tendrá lugar una nueva operación por el importe correspondiente al tiempo restante de la primitiva concesión, sujeta y no exenta al Impuesto, por la que el nuevo concesionario deberá repercutir el Impuesto devengado al destinatario de la operación según tenga lugar el devengo de la misma.
3.- En todo caso, la forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida será mediante la emisión de una factura rectificativa de acuerdo con lo señalado en el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), que a continuación se transcribe:
“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.”
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 80-Dos y 89- Uno y Cinco-. RD 1496/2003, de 28 de noviembre, art. 13.