La cesión del local en el marco de un contrato de cuentas en participación queda exenta de ITP y AJD por aplicación del artículo 45.I.B.11 del TRLITPAJD (exención de operaciones societarias), descartándose su sujeción como transmisión patrimonial. En IVA, la cesión constituye prestación de servicios sujeta al impuesto conforme al artículo 4.1 de la Ley 37/1992, sin aplicabilidad de exención, siendo repercutible. Los rendimientos obtenidos por el consultante como partícipe se califican en IRPF como renta empresarial/profesional derivada de la participación en cuenta en participación, integrándose en la base imponible del ahorro o general según la naturaleza de la actividad subyacente.
Hechos
El consultante es propietario de un local comercial. Una empresa dedicada a la venta de material deportivo está interesada en establecer una tienda en el local, por lo que se plantea suscribir un contrato de cuentas en participación con el consultante quien cedería como aportación el uso de dicho inmueble, obteniendo a cambio un porcentaje sobre los beneficios obtenidos en la explotación del negocio.
Cuestión planteada
- Incidencia de la cesión del local a efectos del ITP y del IVA.
- Calificación en el IRPF de los rendimientos que pudiera obtener como partícipe.
Contestación
La presente contestación se realiza conforme con el planteamiento —incluido en el escrito de consulta— de calificar como contrato de cuentas en participación el que van a suscribir el consultante y la empresa dedicada a la venta de material deportivo, sin entrar a valorar la naturaleza jurídica del contrato.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 22.2º y 45.I.B) 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
El artículo 19 dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración”.
Por otro lado el artículo 22 declara que “A los efectos de este Impuesto se equipararán a sociedades:
(…)
2.º Los contratos de cuentas en participación”.
Y, por último, el apartado 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del ITP y AJD:
“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
Por tanto, conforme a la normativa expuesta:
- La celebración del contrato de cuentas en participación se equipara a la constitución de una sociedad a los efectos de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, por lo que la operación planteada queda sujeta a la referida modalidad en virtud del artículo 19.1.1º del texto refundido.
- En virtud de la exención establecida en el artículo 45.I.B. del texto refundido del ITP y AJD, el contrato de cuentas en participación celebrado por el consultante es una operación exenta de la modalidad de operaciones societarias y no sujeta a las otras dos modalidades del ITP y AJD.
Impuesto sobre el Valor Añadido
De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) estarán sujetas al tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del Impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En particular, sigue el artículo en su apartado dos, tienen esta consideración “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.
De conformidad con todo lo anterior, la persona física consultante tendrá, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de empresario o profesional y la cesión del inmueble debe ser calificada como prestación de servicios que estará sujeta a dicho Impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- En cuanto a la naturaleza del negocio jurídico acordado entre la consultante y la entidad, a las cuentas en participación hace referencia los artículos 239 a 243 del Código de Comercio y han sido analizados reiteradamente por este Centro Directivo, como con ocasión de la contestación dada a la consulta vinculante de 13 de octubre del 2008, número de referencia V1829-08.
El artículo 239 del Código de Comercio establece que los comerciantes podrán interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte de capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen.
De los preceptos que regulan el contrato de cuenta en participación se desprende que dicho contrato participa de la naturaleza de un contrato privado por el que se cede la utilización de un capital mediante remuneración. El capital aportado podrá consistir en dinero o en bienes no dinerarios, pero no en trabajo o industria.
En relación con la naturaleza y caracteres de tal contrato, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992 lo contempla como aquel convenio que se apoya en la existencia real de un propietario gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan.
En la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de febrero de 1998 se destaca el hecho de que para que exista un contrato de cuenta en participación es preciso que el negocio continúe perteneciendo privativamente al gestor y que este haga suyas las aportaciones efectuadas por el partícipe que no tendrá intervención alguna en el negocio, salvo en la percepción, en su caso, de las ganancias obtenidas.
Así resulta de forma inequívoca del artículo 241 del Código de Comercio, en cuya virtud "en las negociaciones no se podrá adoptar una razón comercial común a todos los partícipes, ni usar de más crédito directo que el del comerciante que las hace y dirige en nombre propio y bajo su responsabilidad individual".
En este mismo sentido, diversas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que cabe destacar la de 8 de febrero de 1963 o la de 20 de julio de 1992, exigen para que exista la figura de un contrato de cuenta en participación la no concurrencia de un patrimonio común independiente del privativo del titular y del de los interesados.
Señala la consulta de 13 de octubre de 2008, número V1829-08 que “el gestor, la consultante, no realiza ninguna entrega ni prestación de servicios cuando pacta, mediante precio, la cesión de parte del beneficio futuro en las compañías de la que es partícipe.
Cuestión distinta, que no se plantea en el supuesto es que el cuentapartícipe tuviera la condición de empresario y realizara su aportación mediante la transmisión al gestor de bienes o derechos afectos a su actividad empresarial, tal aportación, en este preciso caso, tendría la consideración de operación sujeta al Impuesto, de la que sería sujeto pasivo el cuentapartícipe, quien debería emitir en relación con la misma la correspondiente factura de acuerdo con las reglas generales que rigen el deber de facturación.
(…).”.
De conformidad con todo lo anterior, la aportación por parte del consultante del derecho de uso y explotación del local comercial a favor de la entidad cesionaria y en el marco de un acuerdo de cuentas en participación, constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin que resulte de aplicación a la misma ningún supuesto de exención de los previstos en el artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.
El tipo impositivo aplicable a dicha cesión será el general del 21 por ciento de conformidad con lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley 37/1992.
Finalmente, el Impuesto se devengará conforme a lo establecido en el artículo 75.7º de la Ley 37/1992 según el cual:
“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).”.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Con la configuración ya señalada en el apartado de esta contestación referente al Impuesto sobre el Valor Añadido respecto al contrato de cuentas en participación —contrato por el que una parte cede a otra la utilización de un capital con la finalidad de intervenir en sus operaciones mercantiles, participando ambos (gestor y partícipe) en los resultados prósperos o adversos de la operación en la proporción pactada—, constituyéndose en una cesión a terceros (gestor) de fondos propios (partícipe), los rendimientos obtenidos por tal cesión procede calificarlos, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos del capital mobiliario, tal como establece el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29):
“Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.
(…)”.
La calificación de los rendimientos obtenidos por el partícipe como del capital mobiliario conlleva su sometimiento a retención en cuanto sean satisfechos por un obligado a retener, circunstancia que concurre en este caso pues el gestor es un empresario (individual o social), practicándose la retención conforme a lo dispuesto en el artículo 90 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), donde se establece lo siguiente:
“1. La retención a practicar sobre los rendimientos del capital mobiliario será el resultado de aplicar a la base de retención el porcentaje del 19 por ciento.
2. Este tipo de retención se dividirá por dos cuando se trate de rendimientos a los que sea de aplicación la deducción prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto, procedentes de sociedades a que se refiere la letra h) del número 3.º del citado artículo”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).