La escisión total descrita se acoge al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (art. 83.2.1º.a)). Al cumplirse la distribución proporcional de valores entre los socios de la entidad escindida, no se activa la exigencia de que los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad (art. 83.2.2º). La operación, realizada conforme al art. 252 LSCA, genera subrogación en derechos y obligaciones de la entidad escindida en las adquirentes según el art. 90 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante, participada por dos socios al 50% cada uno de ellos, se dedica a la promoción inmobiliaria como principal actividad y al arrendamiento de inmuebles, contando con plantilla, profesional y técnica para el desarrollo de ambas actividades.
Parte del activo de la entidad representa la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias. Por otra parte, también existe Reserva dotada con compromisos de inversión no materializados.
Se pretende llevar a cabo una operación de escisión total mediante la segregación del patrimonio de la consultante en dos bloques, un bloque constituido por todos los activos situados en la isla de Hierro, y otro bloque con los activos situados en la isla de Tenerife, que se atribuirán a dos entidades, recibiendo los socios de la escindida participaciones de las beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla. La sociedad que reciba los activos que representan la materialización de la RIC se comprometerá a cumplir los compromisos fiscales adquiridos, mientras que los compromisos no materializados serán asumidos por las sociedades absorbentes.
Con esta operación se pretende que la gestión de las actividades resulte más eficaz con unidades autónomas por cada isla, ya que la actual situación altera la determinación de los costes de fabricación y los resultados de las promociones a consecuencia de su distinta ubicación, primando unos determinados costes respecto de otros.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso consultado se indica que el reparto de valores representativos del capital de las entidades beneficiarias de la escisión entre los socios de la entidad escindida, se realiza de manera proporcional a su participación en ésta, por lo que no resulta necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Dentro de dicho régimen, el artículo 90 del TRLIS recoge las reglas sobre la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
Puesto que la operación planteada consiste en una escisión total, procederá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 90.1 del TRLIS, por cuanto la subrogación de derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente se produce a título universal. Por tanto, la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los mismos y, en concreto, por la reserva para inversiones en Canarias (RIC).
Sobre la reserva para inversiones en Canarias debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, por el cual las sociedades con establecimientos situados en Canarias pueden reducir su base imponible hasta el 90 por 100 de los beneficios no distribuidos procedentes de tales establecimientos, debiéndose aplicar el importe de dicha reducción a una cuenta de reservas, la cual deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado, resultando indisponible en tanto los bienes en que se materialice la inversión deban permanecer en la sociedad.
En consecuencia, la entidad que, como consecuencia de la escisión, reciba los bienes objeto inversión en cumplimiento de la RIC, deberá tener en su balance la referida reserva, siendo indisponible en tanto los bienes objeto de la inversión deban permanecer en la misma durante el plazo de tiempo establecido en el referido artículo 27 de la Ley 19/1994.
En caso de que la obligación de materialización de la inversión no se haya cumplido en el momento de la aportación, en la medida en que dicha materialización debe realizarse, fundamentalmente, en activos fijos utilizados en establecimientos situados en Canarias, el disfrute del beneficio fiscal quedará condicionado a que cada entidad adquirente de los establecimientos situados en Canarias, tanto en la isla de Hierro como en la de Tenerife, realice las inversiones correspondientes en los plazos y activos establecidos en el artículo 27 de la ditada Ley 19/1994, siendo trasladable a este supuesto lo comentado anteriormente sobre los criterios de indisponibilidad de dicha reserva.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de conseguir que la gestión de las actividades resulte más eficaz con unidades autónomas por cada isla, ya que la actual situación altera la determinación de los costes de fabricación y los resultados de las promociones a consecuencia de su distinta ubicación, primando unos determinados costes respecto de otros. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/ 2004 art. 83.2