La aportación de un establecimiento permanente de entidad no residente a una filial de nueva creación, calificada como aportación no dineraria de rama de actividad conforme al artículo 83 TRLIS, permite la transmisión del derecho a compensar las bases imponibles negativas del establecimiento únicamente si la operación determina sucesión a título universal de la adquirente, conforme al artículo 90.3 TRLIS. La concurrencia de tal sucesión dependerá de si el establecimiento permanente constituye por sí mismo una unidad económica autónoma susceptible de funcionar de manera independiente.
Hechos
La consultante se dedica a la actividad de importación y comercialización de sistemas de aire acondicionado, sistemas y materiales para conservar y recobrar el calor, ventilación, aislamiento, iluminación, equipos y materiales de retención de llamas y constituye un establecimiento permanente de la casa central, con domicilio social en el Reino Unido, e inscrita en el registro de Inglaterra y Gales.
En la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente al período comprendido entre 1 de enero y 31 de diciembre de 2006, figuran unas bases imponibles negativas pendientes de compensación.
La casa central está considerando la posibilidad de aportar, vía rama de actividad, la explotación de la actividad económica desarrollada a través de su sucursal a una sociedad filial de nueva constitución participada íntegramente por la casa central.
Cuestión planteada
: Posibilidad de compensación de las bases imponibles negativas de la sucursal con las positivas obtenidas por la sociedad filial de nueva constitución que se subrogará en la explotación económica.
Contestación
El capítulo VIII del título VIII de texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
El artículo 83.3. del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad de una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS entiende por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
De acuerdo con lo anterior, el concepto de rama de actividad remite a un conjunto patrimonial que constituye una unidad económica y permite por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el propio concepto de "rama de actividad" y de "unidad económica", consistente en que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente.
En consecuencia, la operación objeto de la presente consulta cumpliría las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria de rama de actividad en la medida que el establecimiento permanente, por sí mismo, determina la existencia de una explotación económica como una unidad económica autónoma.
En cuanto a la transmisión del derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar en el establecimiento permanente de la entidad no residente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90.3 del TRLIS, es preciso determinar si la aportación del establecimiento permanente determina o no la sucesión a título universal de la entidad adquirente; de modo que, si se produce la sucesión a título universal, se transmitirá el derecho a la compensación, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo; si no se produce no se transmitirá tal derecho.
La interpretación de estos preceptos debe hacerse a la luz de lo establecido en los artículos 6 y 10 de la Directiva 90/434/CEE de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, y de conformidad con la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea. De acuerdo con ello, en el supuesto de aportación de un establecimiento permanente situado en España, de una entidad residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, y siempre que se trate de una operación realizada en el ámbito de la citada Directiva, hay que concluir que resultará aplicable lo previsto en el artículo 90.3. del TRLIS, admitiendo que las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente puedan ser compensadas por la entidad adquirente. Por el mismo motivo, serán de aplicación, en todo caso, las limitaciones a la compensación de las bases imponibles negativas a que se refiere el citado artículo 90.3 del TRLIS, de manera que, las bases imponibles negativas pendientes no serán compensables en sede de la entidad adquirente cuando la entidad transmitente y la adquirente formen parte de un grupo de sociedades, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, y dichas bases imponibles negativas hayan sido computadas en sede de la entidad transmitente, o bien cuando las pérdidas del establecimiento permanente hubieran sido computadas con anterioridad, o pudieran serlo en el futuro, por la entidad transmitente en su lugar de residencia.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS requiere que se opte por el mismo de acuerdo con lo establecido en el artículo 96 del TRLIS y se cumplan los demás requisitos exigidos para su aplicación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3 y 4; 84-1- c) y 90-3