Las instalaciones solares fotovoltaicas y elementos patrimoniales pueden acogerse al régimen de aportaciones no dinerarias del artículo 87 LIS si concurren los requisitos legales: receptor residente o con EP en España, participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación, y cumplimiento de restricciones adicionales según la naturaleza del aportante (IRPF/IRNR) y los activos aportados. El régimen es opcional y requiere formalización en documento público, permitiendo diferir el gravamen de plusvalías hasta la posterior enajenación de la participación recibida.
Hechos
La persona física consultante es propietario a título particular de instalaciones solares fotovoltaicas, y es titular de contratos de compraventa de energía producida por estas instalaciones solares fotovoltaicas.
Uno de los contratos relativo a un parque solar fotovoltaico tiene por objeto la compraventa y ejecución de diez instalaciones solares fotovoltaicas. En él se señala que se consideran como parte del suministro la parte alícuota de las instalaciones comunes de la Planta Solar, si bien estas últimas no atribuirán al cliente ningún derecho de propiedad, separada ni indivisa, sino exclusivamente derecho de uso. Por lo tanto, además de las instalaciones solares que tiene en propiedad la persona física es titular de un derecho de uso o arrendamiento del terreno (por un período de 30 años) compartido con los demás titulares de instalaciones solares del parque y un derecho de uso de las instalaciones comunes. Además, la persona física consultante es titular de un contrato de compraventa de energía.
Por otra parte, hay otros contratos en relación a otros parques solares fotovoltaicos que tienen por objeto la ejecución de la obra de instalación de equipos de aprovechamiento de energía solar fotovoltaica y el arrendamiento de la cubierta de naves industriales donde se ubicarán esos equipos. En esos contratos se señala que el equipo contará con todos los elementos necesarios para poder funcionar correctamente y suministrar energía a la compañía eléctrica que se determine. En relación con las líneas de conexión o evacuación de la energía producida, los centros de entrega y transformación de la energía, y las líneas de conexión de generación, la persona física consultante es titular de un derecho de uso que comparte con los demás titulares de instalaciones solares fotovoltaicas del parque. Además, la persona física es titular de un contrato de compraventa de energía de cada instalación solar fotovoltaica.
La persona física consultante adquirió la instalación solar fotovoltaica con recursos propios y financiación bancaria. La contabilidad de la actividad se ha llevado con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio y demás legislación mercantil aplicable. Las instalaciones están integradas en bienes inmuebles de características especiales a efectos catastrales y del Impuesto sobre Bienes inmuebles.
Por otra parte, la persona física consultante es titular de la entidad X. Esta sociedad cuenta en su activo con los siguientes elementos:
-Instalaciones solares fotovoltaicas.
-El 12,5% del capital social de la entidad Y, dedicada a la explotación de negocio de hoteles, restaurantes, bares, cafeterías, salas de fiesta y espectáculos de todo tipo en directo o bien a través de cualquier medio de emisión.
-El 5,4% del capital social de Y1, dedicada a la realización de todo tipo de operaciones de compraventa y alquiler de bienes de equipo empresarial e industrial, de todo tipo de maquinaria material tecnológica e inmuebles.
La persona física consultante y la entidad X no cuentan con empleado alguno y contratan la realización de obras de mantenimiento, reparación, gestión y contabilidad de todos los activos con proveedores de servicios externos.
La persona física consultante se plantea realizar una operación de reestructuración empresarial consistente en la aportación de las instalaciones solares fotovoltaicas propiedad de la persona física consultante a la entidad X o a una entidad de nueva creación filial de X.
A estos efectos, la persona física consultante aportaría las instalaciones fotovoltaicas, junto con todos los activos y pasivos relativos a la explotación de todas las instalaciones, tales como los contratos de compraventa de energía, los derechos de uso y arrendamiento y restantes posiciones contractuales relacionados con la explotación de esas instalaciones, incluyendo la posición de prestatario derivada de la financiación bancaria obtenida para la adquisición de esas instalaciones.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar la gestión evitando la duplicidad de costes del cumplimiento de obligaciones fiscales, contables y de contratación de servicios profesionales externos que ahora se produce.
-Fortalecer el balance de la entidad X para disfrutar de mayores posibilidades de acceso a la financiación ajena que permita emprender nuevos proyectos.
-Mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación de la sociedad.
-Facilitar la entrada de potenciales inversores en el capital de la sociedad.
-Facilitar la futura sucesión en el negocio.
La segunda alternativa consistiría en constituir una sociedad filial de la entidad X que poseería todas las instalaciones solares fotovoltaicas que actualmente son propiedad de la persona física consultante. Esta constitución se podría articular a través de una de estas dos formas:
-La persona física consultante constituiría una nueva sociedad y le aportaría los elementos patrimoniales descritos, y con posterioridad la persona física procedería a un canje de valores con la entidad X, de tal forma que esta sociedad pasaría a poseer la totalidad de las participaciones en la filial.
-La persona física consultante aportaría a la entidad X los elementos descritos y con posterioridad esta entidad los aportaría mismos a una entidad de nueva creación.
Con esta operación se buscaría la creación de una estructura de grupo en la que la sociedad holding no sólo poseería las instalaciones solares fotovoltaicos y las participaciones y acciones que tiene ahora, sino también todas las participaciones en el capital de la nueva sociedad filial, se canalizarían futuras inversiones empresariales desde la sociedad holding mixta, se separarían los riesgos de las inversiones empresariales ya acometidas o que se acometan en el futuro, se fortalecería el balance de la entidad X para disfrutar de mayores posibilidades de acceso a la financiación ajena que permita emprender nuevos proyectos, se mejoraría la capacidad comercial, administrativa y de negociación de la sociedad, se facilitaría la entrada de potenciales inversores en el capital de la sociedad y se facilitaría la futura sucesión en el negocio.
Cuestión planteada
1º) Si las operaciones descritas se podrían acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Si sería aplicable el supuesto de no sujeción establecido en el artículo 7.1º de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3º) Cuál sería el régimen tributario aplicable en la imposición indirecta a la transmisión por parte de la persona física, o en su caso de la entidad X,de las deudas contraídas para financiar la adquisición de los bienes y derechos transmitidos. A estos efectos, se debe tener en cuenta que no se produce una adjudicación expresa de un bien en concreto en pago de esas deudas.
4º) Cuál sería la tributación de la operación a los efectos del Impuesto municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana a la transmisión de las propias instalaciones solares fotovoltaicas y de los derechos de usos y arrendamiento sobre terrenos y cubiertas de naves industriales.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
Se plantea por parte del consultante la realización de dos posibles operaciones alternativas de aportación no dineraria de una serie de elementos patrimoniales o bien a una entidad de nueva creación o bien a la entidad existente X, y en su caso una operación de canje de valores.
En relación a la operación de aportación no dineraria por parte del consultante de una serie de instalaciones solares fotovoltaicas y determinados elementos patrimoniales a la entidad X o en su caso, a una entidad de nueva creación, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
De acuerdo con este artículo, para poder aplicar el régimen recogido es necesario cumplir una serie de requisitos. En primer lugar, que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en éste por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados y que una vez realizada la aportación la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos el 5%. Requisitos, que según se desprende de la consulta planteada, se dan en el presente caso.
Por otra parte, por la naturaleza de los elementos patrimoniales que pueden ser aportados, la aplicación del régimen especial exige que en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
De los datos que se derivan de la consulta, la persona física va a proceder a aportar una serie de instalaciones solares fotovoltaicas junto con todos los activos y pasivos relativos a la explotación de dichas instalaciones solares. Añade el consultante que la contabilidad de la actividad se ha llevado con arreglo a lo dispuesto en el Comercio.
De los datos que se derivan de la consulta parece que se cumplen todos los requisitos para que la operación de aportación no dineraria de las instalaciones solares fotovoltaicas por parte de la persona física consultante a la entidad X o a una entidad de nueva creación se pudiera acoger al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del Título VII de la LIS.
Finalmente, en relación a una posible operación de canje de valores en virtud de la cual la persona física consultante aportaría la totalidad de las participaciones que tuviera en la entidad de nueva creación NEWCO a la entidad X, habría que señalar lo siguiente:
El artículo 76.5 de la LIS, establece que:
“(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.
(..).
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad X) adquiera participaciones en el capital social de otra entidad (la entidad de nueva creación NEWCO) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación no dineraria se realiza con la finalidad de:
- Simplificar la gestión evitando la duplicidad de costes del cumplimiento de obligaciones fiscales, contables y de contratación de servicios profesionales externos que ahora se produce.
- Fortalecer el balance de la entidad X para disfrutar de mayores posibilidades de acceso a la financiación ajena que permita emprender nuevos proyectos.
- Mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación de la sociedad.
- Facilitar la entrada de potenciales inversores en el capital de la sociedad.
- Facilitar la futura sucesión en el negocio.
Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS anteriormente reproducido.
Por otra parte, la operación de canje de valores tiene por finalidad:
-Crear una estructura de grupo en la que la sociedad holding no sólo poseería las instalaciones fotovoltaicas y las participaciones y acciones que tiene ahora, sino también todas las participaciones en el capital de la nueva sociedad filial.
-Canalizar futuras inversiones empresariales desde la sociedad holding mixta.
-Separar los riesgos de las inversiones empresariales ya acometidas o que se acometan en el futuro.
-Fortalecer el balance de la entidad X para disfrutar de mayores posibilidades de acceso a la financiación ajena que permita emprender nuevos proyectos.
-Mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación de la sociedad.
-Facilitar la entrada de potenciales inversores en el capital de la sociedad.
-Facilitar la futura sucesión en el negocio.
Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS anteriormente reproducido.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
En primer lugar, debe manifestarse, que dada las diversas alternativas planteadas, la contestación no puede ser concreta, en segundo lugar para determinar la calificación jurídica de los bienes en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) el artículo 3 del texto refundido del ITPAJD, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), en adelante TRLITPAJD determina lo siguiente: “Se considerarán bienes inmuebles, a efectos del impuesto, las instalaciones de cualquier clase establecidas con carácter permanente, siquiera por la forma de su construcción sean transportables, y aun cuando el terreno sobre el que se hallen situadas no pertenezca al dueño de los mismos.”
Por su parte, el Código Civil, en su artículo 334 define los bienes inmuebles en los siguientes términos:
“Son bienes inmuebles:
1.º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo.
2.º Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble.
3.º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto.
4.º Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo.
5.º Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma.
6.º Los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca, y formando parte de ella de un modo permanente.
7.º Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse.
8.º Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento, y las aguas vivas o estancadas.
9.º Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa.
10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.”
Anteriores consultas del Dirección General de Tributos, entre ellas la V08010-10, ya establecieron que un parque fotovoltaico tiene la calificación de bien inmueble.
Una vez hechas las anteriores precisiones, en cuanto a la alternativa de operaciones que plantea realizar, el artículo 19.1.1º del TRLITPAJD determina que:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.” (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, B.O.E. de 28 de noviembre, por la que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades).
Por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”
Conforme a la normativa expuesta, y dado que las operaciones planteadas tienen la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dicha calificación conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito. Ahora bien, cuando se trata de operaciones de reestructuración stricto sensu lo que es objeto de transmisión son empresas y por tanto, se toma como un todo tanto los activos como los pasivos, por lo que en el ITPAJD, todo está no sujeto a operaciones societarias y exento de las otras dos modalidades, pero cuando se trata de una aportación no dineraria, la parte de aportación de los inmuebles que se paga mediante la entrega de las participaciones de la sociedad está no sujeto de operaciones societarias, y además exento de las otras dos modalidades, pero la parte de los inmuebles que se adquiere a través de la asunción del pago de deudas, sin más, no está sujeto a operaciones societarias por no ser una operación de ese tipo, pero no está exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Por otro lado, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (en adelante LMV), que recoge el contenido del artículo 108 de la anterior Ley de Mercado de Valores, Ley 24/1988, de 28 de julio, estableciendo lo siguiente:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.
2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, que tendrán la consideración de entrega de bienes a efectos del mismo, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en el apartado 2.c) (letra c) del apartado 2 anterior), la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 (anterior), deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:
– En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.a), (letra a) del apartado 2 anterior) la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.
– En los supuestos a los que se refiere el apartado 2.b), (letra b) del apartado 2 anterior) para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.
– En los supuestos a que se refiere el apartado 2.c), (letra c) del apartado 2 anterior) la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.”
Conforme al precepto anteriormente transcrito, las transmisiones de valores tendrán el siguiente tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y en el ITPAJD:
- Como regla general, la transmisión de valores está exenta tanto del IVA como del ITPAJD, según la operación esté sujeta a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo 314, LMV).
- Sin embargo, si mediante la transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, es decir, el pago del IVA o del ITPAJD, entrará en juego la regla especial, conforme a la cual dicha transmisión quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como transmisión de valores, sino como transmisión de inmuebles; lo cual implica que desde ese momento la transmisión de los valores en cuestión se tratará en el impuesto aplicable como transmisión de inmuebles a todos los efectos (párrafo primero del apartado 2 del artículo 314, LMV).
La aplicación de esta regla especial requiere la concurrencia de tres requisitos básicos:
1º. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario, lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios.
2º. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado (sin requisito temporal previo de admisión).
3.º La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (animus defraudandi), lo que constituye una cuestión de hecho que no puede ser determinada a priori por este Centro Directivo, sino que deberá ser probada suficientemente por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo aplicable.
En las operaciones descritas sí podría resultar posible su aplicación ya que en el activo de la sociedad X, se incluyen valores de otras entidades y además en el canje de valores se puede dar también al canjearse valores de entidades que poseen inmuebles. Sin embargo, en el escrito de consulta no se aportan datos suficientes que permitan conocer la composición detallada del patrimonio de las entidades mencionadas y efectuar un análisis que permita determinar la posible concurrencia de los requisitos exigidos en el apartado segundo del artículo 314, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la aplicación del referido precepto en este punto.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, el transmitente de unas instalaciones solares fotovoltaicas en funcionamiento tendrá según los criterios señalados la consideración de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial cuando las mismas se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
En consecuencia, en principio, la transmisión de las instalaciones solares fotovoltaicas por un empresario o profesional constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) que dispone lo siguiente, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015.
“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta
Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22 º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia Zita Modes que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de “universalidad parcial de bienes” se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por el empresario o profesional sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el propio transmitente.
3.- En contestación a consulta vinculante de 19 de enero de 2009, V0069-09, este Centro directivo se pronunció sobre un supuesto similar en los siguientes términos:
“Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la información disponible se desprende que es objeto de transmisión un conjunto de bienes y derechos que parece que no pueden desarrollar independiente y aisladamente de los demás elementos que constituyen la actividad propia del parque solar donde se ubica la actividad económica de producción y comercialización de energía eléctrica.
Aunque del contenido de la consulta pudiera deducirse que el conjunto de plantas solares transmitidas que están conectadas individualmente a la red eléctrica, conjuntamente con la subrogación del adquirente en el contrato de mantenimiento y gestión integral de las instalaciones, le habilitaría para desarrollar por sí mismo la actividad de producción de energía eléctrica, se precisa necesariamente del conjunto de elementos y servicios comunes del propio parque solar y, asimismo, de un soporte técnico-administrativo suficiente.
En este sentido, en la documentación aportada con el texto de la consulta se establece que los elementos comunes del parque solar pertenecen de forma conjunta a todos los comuneros de la Sociedad civil particular constituida por todos los titulares de plantas solares del parque solar. Los elementos transmitidos no pueden, por tanto, funcionar de una forma autónoma e independiente sin estas instalaciones comunes, ni sin los servicios comunes que provee a los comuneros la propia sociedad civil particular. Las placas solares transmitidas, conjuntamente con la subrogación en los contratos de mantenimiento y gestión integral constituyen una serie de activos corporales e incorporales de la totalidad del parque solar considerado éste último como la verdadera unidad económica autónoma constituida por todos los elementos que la integran pertenecientes a distintos propietarios y los elementos comunes necesarios para su funcionamiento.
En consecuencia, las trasmisiones objeto de consulta estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada una de ellas independientemente según las normas que le sean aplicables.”.
De la información aportada en el escrito de consulta se desprende que van a transmitirse plantas solares integradas en distintos parques en los que existen otros titulares de instalaciones, además del consultante, con los que éste comparte el derecho de uso de determinados elementos comunes.
En estas circunstancias, la transmisión de las instalaciones del consultante no puede ser considerada una unidad económica autónoma y estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
4.- En relación a la posible transmisión de edificaciones, según lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 37/1992:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
d) Los puertos, aeropuertos y mercados.
e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
g) Las instalaciones fijas de transporte por cable.
Tres. No tendrán la consideración de edificaciones:
a) Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras.
b) Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda.
c) Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Ci vil.
d) Las minas, canteras o escoria les, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.”.
En base al precepto anterior, es criterio de este Centro directivo que las placas solares, que pueden ser desmontadas sin menoscabo o quebranto para su ubicación en un lugar diferente de su emplazamiento original, no tienen la consideración de edificación efectos del Impuesto. A mayor abundamiento, un parque solar, considerado con todos los elementos que lo forman, tiene la consideración de edificación, concepto al que hace referencia el artículo 6 de la Ley del impuesto. Así, en la contestación dada a la consulta de 18 de enero, nº V0023-10, se señaló que:
“Sin embargo, la totalidad de los elementos que componen un parque solar, incluidas, entre otras, las instalaciones fotovoltaicas (placas solares), líneas de conexión o evacuación de la energía producida, centros de entrega y transformación de energía, y las líneas de conexión de generación, tendrán, conforme al supuesto reproducido, la consideración de edificación.”.
En la medida en que, según el escrito de consulta, no se transmiten la totalidad de los elementos que componen un parque solar, no se estaría transmitiendo una edificación, por lo que no será susceptible de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”.
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que los bienes inmuebles aportados se encuentren integrados en una rama de actividad.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto el consultante persona física o, en su caso, la sociedad aportante.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, IVA, art:7.1º
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.5, 87 y 89.2.
TRLITPAJD, RD Leg 1/1993, arts: 3, 19, 21 y 45.I.B)
TRLRHL, RD Leg 2/2004, 5 marzo, art: 104