La transmisión de medios humanos y materiales a sucursales constituye operación no sujeta al IVA conforme al art. 7.1 LIVA cuando integren una unidad económica autónoma capaz de desarrollar actividad empresarial independiente, siempre que se acompañe de estructura organizativa de factores de producción. Los servicios prestados entre sucursales de un mismo sujeto pasivo carecen de sujeción al IVA por ausencia de operación gravada intrasujeto, sin perjuicio de que el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios afectos a tales prestaciones sea deducible conforme a las reglas generales de deducción.
Hechos
La entidad consultante es una Agrupación de Interés Económico que, con motivo de su disolución, va a transmitir medios humanos y materiales a dos sucursales de un grupo asegurador. La Agrupación prestaba servicios relacionados con la actividad asegurada que serán asumidos por las sucursales.
Cuestión planteada
Si la transmisión de medios humanos y materiales a las sucursales se considera una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, así como,tributación de los servicios prestados entre las sucursales y deducción del Impuesto soportado.
Contestación
1.- El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia Zita Modes que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por un empresario establecido en territorio de aplicación del Impuesto sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el propio transmitente.
2.- La aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7.1º de la Ley requiere analizar exclusivamente si los elementos transmitidos a cada sucursal constituyen una unidad económica autónoma en los términos referidos en esta contestación.
Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante es una Agrupación de Interés Económico (A.I.E.) que, con motivo de su disolución, va a transmitir a dos sucursales en cada caso, los medios humanos y materiales para que cada sucursal continúe con la actividad que venía desarrollando la transmitente. De esta forma, la transmisión incluirá, en cada caso, los empleados necesarios, medios materiales y subrogación en las relaciones contractuales de la A.I.E.
Por tanto puede señalarse que, en la medida en que los elementos transmitidos se acompañen de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 las transmisiones efectuadas por la consultante estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Asimismo, debe señalarse que el hecho de que la transmisión de una universalidad de bienes, que puedan funcionar de manera autónoma, se efectúe en fases sucesivas, motivado, como en este supuesto, por la especial complejidad y la necesidad de aceptación en la subrogación de todos los proveedores, no desvirtúa la naturaleza de la operación siempre que dichas transmisiones sucesivas de las relaciones contractuales se realicen en el marco del mismo contrato de transmisión y estén debidamente identificadas en el mismo.
3.- Por otra parte, del escrito de consulta resulta que cada una de las sucursales, dedicadas al ramo de seguros de vida y de no vida, pueden prestarse determinados servicios recíprocos cuestionándose si dichos servicios están sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 20, apartado uno, número 16º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone la exención de las siguientes operaciones:
“16º. Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.
Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”.
Con carácter preliminar, debe recordarse que los términos empleados para designar las exenciones previstas en el artículo 135, apartado 1, de la Directiva IVA han de interpretarse estrictamente, dado que éstas constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (véase la sentencia BGZ Leasing C 224/11, apartado 56).
Para dar respuesta a la cuestión planteada procede examinar si la actividad de realizada por cada sucursal, consiste en realizar «operaciones de seguro» o si puede considerarse que se trata de «prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros», en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA y el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992.
En lo que atañe, en primer lugar, a las operaciones de seguro, cabe señalar que éstas se caracterizan, de forma generalmente admitida por el Tribunal de Justicia (sentencia Taksatorringen, C 8/01, apartado 39) por el hecho de que el asegurador se obliga, mediante el pago previo de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de materialización del riesgo cubierto, la prestación convenida en el momento de la celebración del contrato.
El Tribunal de Justicia ha precisado que la expresión «operación de seguro» no se refiere únicamente a las operaciones efectuadas por los propios aseguradores y que es, en principio, suficientemente amplia para incluir la concesión de una cobertura de seguro por un sujeto pasivo que no sea él mismo asegurador, pero que, en el marco de un seguro colectivo, procura a sus clientes dicha cobertura utilizando las prestaciones de un asegurador que asume el riesgo asegurado. Sin embargo, tales operaciones implican, por naturaleza, la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, es decir, el asegurado
Del escrito de consulta resulta que las operaciones entre sucursales comprenden servicios que no tienen la consideración de servicios de seguros en los términos anteriormente citados. En efecto, se trata de servicios de naturaleza administrativa que coadyuvan o permiten la realización de las operaciones de seguros pero que no tienen esta consideración.
En consecuencia, la prestación de tales servicios estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por último, el consultante se cuestiona sobre el derecho a deducir por los servicios prestados entre las sucursales.
En este sentido la Ley 37/1992 regula el derecho a la deducción en su título VIII, artículos 92 y siguientes. En particular, la aplicación de la prorrata al derecho de deducción de los empresarios o profesionales se recoge en los artículos 102 y 103 de la Ley del Impuesto, que disponen lo siguiente:
“Artículo 102. Regla de prorrata.
Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley.
Artículo 103. Clases de prorrata y criterios de aplicación.
Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.
La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.
Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.”
(…)
Artículo 106. La prorrata especial.
Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.”.
La prorrata general es el régimen general de deducción previsto por la legislación española y es el régimen aplicable a los distintos empresarios o profesionales, salvo que decidan optar por la prorrata especial.
Por tanto, las sucursales deducirán de acuerdo con el criterio de prorrata general salvo que opten, o sea de aplicación, la prorrata especial, en cuyo caso tendrán derecho a deducir aquellos gastos sujetos al Impuesto que se imputen a operaciones que generen derecho a la deducción.
Por el contrario, aquellas cuotas que se soporten para la realización de operaciones con derecho a deducción y sin derecho a deducción deberán deducirse de acuerdo con el criterio de prorrata general.
Por último, las cuotas soportadas relacionadas con operaciones que no generen derecho a la deducción no serán objeto de deducción.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7-1º