La pérdida de condición de SIMCAV por incumplimiento de requisitos normativos (art. 11 Ley 35/2003) constituye "transformación de la forma jurídica" en el sentido del art. 26.2.d) TRLIS, pese a mantener la forma societaria de SA. Ello cierra el período impositivo y activa el régimen de "renta lineal" para plusvalías latentes: las bases imponibles negativas generadas durante el período como SIMCAV (tipo 1%) no son compensables en períodos posteriores como sociedad ordinaria (tipo general ~25%), ya que tales pérdidas tributaron bajo régimen especial y no integran la base del nuevo régimen. La compensación quedó agotada internamente en los ejercicios de SIMCAV conforme al art. 25.2 TRLIS.
Hechos
La consultante es una sociedad de inversión de capital variable que se halla inscrita en el Registro Administrativo de Sociedades de Inversión Mobiliaria de Capital Variable de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, cuyo objeto social exclusivo es la adquisición, tenencia, disfrute, administración en general y enajenación de valores mobiliarios y otros activos financieros, acogida al régimen fiscal especial.
Los socios de la entidad están evaluando la posibilidad de ampliar el objeto social de la sociedad, de forma que ya no tendría como objeto social exclusivo el establecido en el artículo 1.1 de la Ley 35/2003, reguladora de la Instituciones de Inversión Colectiva. Ello implicaría la revocación de la autorización de creación de la IIC por parte de la CNMV y, por tanto, la cancelación de la inscripción de la consultante en el Registro Administrativo señalado. La entidad dejaría de ser una sociedad de inversión acogida al Estatuto de las IIC para transformarse en una sociedad anónima ordinaria.
La consultante generó, en los ejercicios 2000, 2001 y 2002, resultados negativos que han sido compensados en parte con los beneficios generados en los ejercicios posteriores, si bien todavía dispone de bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Una vez producida la transformación de la consultante en sociedad anónima ordinaria, estaríamos ante una sociedad anónima ordinaria sujeta al régimen general con bases imponibles pendientes de compensar en períodos futuros generadas en períodos en que estaba acogida al régimen especial.
Cuestión planteada
¿Podría compensar la consultante las bases imponibles negativas generadas en los períodos en que estaba acogida al régimen fiscal especial ante una eventual transformación en sociedad anónima ordinaria?
Contestación
El artículo 26.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“En todo caso concluirá el período impositivo:
(…).
d) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.
La renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación, realizada con posterioridad a esta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma jurídica originaria”.
La aplicación de dicho precepto exige que se cumplan dos condiciones: la primera, que tenga lugar la transformación de la forma jurídica de la entidad; la segunda, que ello suponga la aplicación de un tipo de gravamen diferente del aplicable hasta entonces. Sobre esta segunda condición, no existe duda de que se produce, ya que la consultante, SIMCAV que tributa en el Impuesto sobre Sociedades al tipo impositivo del 1 por 100 en virtud del artículo 28.5.a) del TRLIS, es excluida del régimen especial de acuerdo con la normativa reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva, por lo que su tipo de gravamen pasará a ser el tipo general previsto en la disposición adicional octava.1 del TRLIS.
En relación con la primera condición señalada, es necesario verificar si como consecuencia del proceso descrito tiene lugar “la transformación jurídica de la entidad”. Dicho concepto no abarca únicamente las modificaciones del tipo societario, sino que también se refiere a los supuestos en los que se produce una alteración en el estatuto o régimen jurídico. En este sentido, aunque la consultante conserva la misma forma societaria (sociedad anónima), sí se modifica su régimen jurídico porque con posterioridad no estará regulada por la normativa propia de las instituciones de inversión colectiva. En este sentido, la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, señala en su artículo 13.1 que “la autorización concedida a las ICC sólo puede ser revocada por la CNMV, además de por lo dispuesto en el artículo 85 de esta ley, en los siguientes supuestos: a) Por el incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado cuatro del artículo 10 o en el artículo 11 de esta ley”.
El artículo 11 de la Ley 35/2003 regula los requisitos de acceso y ejercicio de la actividad y, en su apartado 1.b) establece que será, entre otros, requisito necesario para obtener y conservar la autorización, limitar su objeto social a las actividades establecidas en la citada ley., Esto determina que la ampliación del objeto social de la consultante más allá de los límites establecidos legalmente, suponga su exclusión del registro administrativo correspondiente, con las consiguientes modificaciones estatutarias y de actividad.
En definitiva, en el supuesto descrito en la consulta será de aplicación lo establecido en el artículo 26.2.d) del TRLIS, por lo que la transformación de la consultante supondrá, en primer lugar, la conclusión del periodo impositivo en que es de aplicación el régimen especial de la IIC en la fecha en que dicha transformación produzca sus efectos jurídicos; y en segundo lugar, el inicio de un nuevo periodo impositivo en que la sociedad tributará en el régimen general del impuesto, debiendo calcular la renta generada en la transmisión de elementos patrimoniales según indica el segundo párrafo del citado precepto.
Establecido lo anterior, queda por dilucidar qué ocurrirá con las bases pendientes de compensación generadas cuando la sociedad se encontraba en el régimen especial.
El artículo 25.1 del TRLIS, señala que “las bases imponibles negativas que hayan sido objeto liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos”.
En cualquier caso, dicho precepto no establece ninguna especialidad en función del régimen general o especial en el que se generaron las bases imponibles negativas. Por tanto, en el caso planteado por la consultante, las bases negativas generadas en los periodos impositivos en que tributaba en el régimen especial de las IIC podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos. Dicho plazo se contará a partir de la finalización de cada uno de los periodos impositivos en que se generaron dichas bases imponibles negativas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 25 y 26