El devengo del IVA en entregas de bienes se produce en el momento de la puesta a disposición del adquirente. Conforme al artículo 1462 CC, cuando la entrega se formaliza mediante escritura pública, ésta equivale a la entrega de la cosa, produciéndose el devengo de la totalidad del impuesto en el momento de la elevación a escritura, momento a partir del cual procede repercutir y declarar la cuota íntegra del precio final de la vivienda en el período de liquidación correspondiente.
Hechos
La empresa consultante está promoviendo la edificación de una vivienda, con la intención de venderla al consumidor final mientras se halla todavía en fase de construcción, como transmisión de cosa futura y cuerpo cierto. Es decir, la escritura pública tendrá efectos traditorios de la vivienda, sin perjuicio de que la entrega de llaves se posponga al momento en que hayan culminado las obras. El cliente pagará al elevar a escritura pública el valor aproximado de la vivienda en construcción, y el resto a medida que se vayan finalizando los trabajos pendientes.
Cuestión planteada
Devengo total o parcial del Impuesto en el momento de la elevación a escritura pública. Tipo impositivo aplicable a la transmisión.
Contestación
1.- El artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que el devengo del Impuesto se producirá:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
(…)”
A estos efectos es preciso determinar cuándo se entiende que el bien se ha puesto a disposición del adquirente, para lo cual es preciso tener en cuenta el artículo 1462 del Código Civil, según el cual “se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto de contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.
Así pues, si del contenido de la escritura pública se deduce que ésta constituye la entrega de la vivienda terminada, tal y como parece indicar el escrito de consulta, ello supondrá el devengo del Impuesto por la totalidad del precio final de la vivienda. Ello es así puesto que el devengo en las entregas se produce, como regla general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de los bienes objeto de la entrega; y si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento.
Por lo tanto, el consultante estará obligado a repercutir la totalidad del Impuesto correspondiente al precio final de la vivienda en el momento de la elevación a escritura pública, y a ingresar dicha cuota en su declaración liquidación correspondiente al período en que dicha elevación se produzca.
2.- Por otra parte, el artículo 79, apartado uno de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010 (BOE del 24), dispone lo siguiente:
“Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y vigencia indefinida, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Uno. Se modifica el apartado uno del artículo 90, que queda redactado de la siguiente forma:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El resto del artículo queda con el mismo contenido”.
Por tanto, desde el 1 de julio de 2010, y de acuerdo con la nueva redacción del artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tipo general del impuesto es el 18 por ciento.
El propio artículo 90 de la Ley 37/1992 dispone en su apartado dos que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo. Así pues, si la elevación a escritura pública que constituye la entrega en esta operación, y que da lugar por tanto al devengo, se produce antes del 1 de julio de 2010, el tipo impositivo aplicable al conjunto de la operación será del 16%, con independencia de que parte del pago se aplace hasta una fecha posterior.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-Uno; 90-Uno y Dos-