Los comuneros de una comunidad de bienes que arrienda inmuebles califican individualmente como contribuyentes del IRPF respecto a los rendimientos del capital inmobiliario que se les atribuyen (art. 86-89 LIRPF). Aunque la DGT reconoce la naturaleza de rendimientos de actividad económica cuando existe ordenación por cuenta propia de medios de producción, en el caso de arrendamiento de vivienda unifamiliar sin servicios complementarios la calificación como rendimiento de capital inmobiliario prevalece conforme al art. 27.2 LIRPF, siendo obligatoria la presentación de declaración trimestral de pagos a cuenta para cada comunero no residente, sin opción a sustitución por declaración anual.
Hechos
Comunidad de Propietarios que alquila vivienda unifamiliar. Dicha Comunidad está formada por comuneros personas físicas que en su mayoría son no residentes fiscales.
Cuestión planteada
Si los comuneros pueden presentar una declaración anual de ingresos por bienes inmuebles arrendados en lugar de la declaración trimestral prevista en la legislación vigente.
Contestación
La entidad consultante es una comunidad de propietarios, formada por comuneros personas físicas mayoritariamente no residentes en España, que alquila una vivienda unifamiliar.
Como señala en su escrito el consultante, las comunidades de bienes y sociedades civiles no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 86 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). Añade el artículo 88 del mismo texto legal que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios o comuneros.
Lo anterior supone que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas, siempre que, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad.
En el caso de que la actividad sea desarrollada exclusivamente por una parte de los comuneros que forman parte de la comunidad de bienes, el rendimiento de la actividad económica deberá ser atribuido únicamente a los comuneros que ejercen la actividad, no obteniendo los no ejercientes dichos rendimientos. Tales rentas se atribuirán a los comuneros, de acuerdo con lo establecido en el artículo 89.3 de la Ley del Impuesto, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si estos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
Conforme lo anterior, procede entrar a calificar bajo el régimen regulado en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29/11/2006) (LIRPF), la actividad desarrollada por la comunidad de bienes para cada uno de los comuneros que tengan derecho a la atribución de rentas derivada de dicha actividad.
En el caso particular objeto de la consulta, el artículo 27, apartado 2 de la LIRPF señala:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De los datos del escrito de consulta no se deduce que concurran los requisitos anteriores en el arrendamiento de los locales recibidos por dación en pago y transformados en vivienda, por lo que se partirá del tratamiento para la entidad en régimen de atribución de rentas como de un rendimiento de capital inmobiliario y, en el mismo sentido, para todos los comuneros que tengan derecho a la atribución de rentas, en su correspondiente proporción.
Por otra parte, en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12/03/2004) (TRLIRNR), se regulan, en su Capítulo V, las especialidades que el régimen de atribución de rentas presenta respecto al régimen general contemplado en la LIRPF, cuando alguno de los socios, miembros, herederos o partícipes de las mismas son no residentes en territorio español, o bien cuando se trata de entidades no constituidas conforme a la normativa española. Así, en el caso planteado, resultará aplicable la sección 1ª de dicho Capítulo V y, en concreto, su artículo 36:
“Artículo 36. Entidades que no realizan una actividad económica.
1. En el caso de entidades en régimen de atribución de rentas que no desarrollen una actividad económica en territorio español, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente, y la parte de renta que les sea atribuible se determinará de acuerdo con las normas del capítulo IV.
2. En este supuesto, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3, la entidad en régimen de atribución de rentas estará obligada a ingresar a cuenta la diferencia entre la parte de la retención soportada que le corresponda al miembro no residente y la retención que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida lo dispuesto en el artículo 31.
3. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español, cuando alguno de los miembros de la entidad en atribución de rentas no sea residente en territorio español, el adquirente practicará, sobre la parte de la contraprestación acordada que corresponda a dichos miembros, la retención que resulte por aplicación del artículo 25.2.
4. El Ministro de Hacienda determinará la forma, lugar y plazos en que deba cumplirse la obligación mencionada en el apartado 2.”.
Vista la regulación anterior, y atendiendo a la tributación de los miembros no residentes, pues es a éstos a los que se limita la consultante en su escrito, debe señalarse que la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta» (BOE del 17/11/2008) (Orden modelo 216 y 296), regula la obligación de practicar el ingreso a cuenta al que se refiere el artículo 36.2 del TRLIRNR.
La comunidad de propietarios resulta obligada a practicar el ingreso a cuenta, conforme al artículo 31, apartado 1, del TRLIRNR, y a ingresar dicha cuantía en el Tesoro a través del modelo 216.
Con carácter previo, debe señalarse que las rentas obtenidas por contribuyentes no residentes derivadas del arrendamiento de bienes inmuebles situados en territorio español se encuentran sujetas al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), conforme a lo previsto en el artículo 13.1.g) del TRLIRNR:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
[…] g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.”.
La cuantía del ingreso a cuenta a practicar respecto de cada comunero será igual a la diferencia entre la retención soportada, en la proporción atribuible a cada comunero (cero, en este caso, por ser persona física el arrendador) y la retención que se habría aplicado si esos comuneros hubiesen obtenido directamente la renta.
La cuantía de esa retención, en este caso, habría sido la prevista en el apartado 2 del citado artículo 31:
“2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.
Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente.
No obstante lo previsto en el primer párrafo de este apartado, en los reembolsos de participaciones en fondos de inversión regulados por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, la base para el cálculo de la retención será la que se determine reglamentariamente.”.
La base de la retención será, por tanto, el importe íntegro del arrendamiento (sin minorar en ningún gasto), multiplicado por su porcentaje en la comunidad de propietarios (artículo 24.1 TRLIRNR). En cuanto al tipo de retención, conforme al artículo 25.1.a) TRLIRNR, deberá distinguirse en función de la residencia de los comuneros:
Para los residentes en la Unión Europea o el Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, el tipo será del 19 por ciento.
Para el resto de los comuneros no residentes, del 24 por ciento.
Estas conclusiones no resultan afectadas para los casos en que los comuneros sean residentes en un país con el que España tenga suscrito un Convenio para evitar la Doble Imposición internacional, habida cuenta de que en todos los Convenios firmados por España, está prevista la tributación en España de las rentas procedentes de la propiedad de inmuebles obtenidas por personas residentes en el otro Estado firmante.
Por otra parte, la comunidad de propietarios deberá presentar un resumen-anual de los ingresos a cuenta practicados a cada comunero no residente, modelo 296, conforme a lo previsto en los artículos 6 y siguientes de la Orden que aprueba los modelos 216 y 296.
Por último, en cuanto a la obligación de declarar por parte de los comuneros no residentes, cuyas rentas se consideran obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, el artículo 28 del TRLIRNR prevé, en su apartado 3:
“3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31, salvo en el caso de ganancias patrimoniales derivadas del reembolso de participaciones en fondos de inversión regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, cuando la retención practicada haya resultado inferior a la cuota tributaria calculada conforme a lo previsto en los artículos 24 y 25 de esta Ley.”
Por lo tanto, la práctica del ingreso a cuenta por parte de la comunidad de propietarios excluye la obligación de declaración por parte de los comuneros no residentes. Ahora bien, si alguno de los contribuyentes estimase que el ingreso a cuenta resulta superior a la cuota del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que le habría correspondido, por ejemplo, porque concurran las circunstancias previstas en el artículo 24 apartado 6 del TRLIRNR, podrá, de forma potestativa, presentar una solicitud de devolución por este impuesto.
Estas solicitudes de devolución se presentarán por medio de la autoliquidación modelo 210, aprobada por Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 23/12/2010). En cuanto al plazo de presentación de las mismas, según el artículo 5.c).3º de la Orden EHA/3316/2010, será:
“3.º Autoliquidaciones con resultado a devolver: podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención. Este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que una Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior. Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Orden EHA/3290/2008; TRLIRNR. Art. 31, Art. 36