Los miembros no residentes del Consejo Científico obtienen rentas en España sujetas a IRNR bajo el artículo 13.1.b) 2º TRLIRNR (prestaciones de servicios profesionales utilizadas en territorio español), con base imponible neta conforme artículo 24.2 TRLIRNR (ingresos menos gastos de personal, aprovisionamiento y suministros), tipo del 19%, obligación de retención del 19% a cargo de la fundación consultante, y aplicación del Convenio USA-España cuando el miembro resida en EE.UU. (que puede mejorar el tratamiento mediante cláusula de exclusión o reducción de tipo, según calificación como servicios profesionales independientes del artículo 14 o rentas de actividades).
Hechos
La entidad consultante es una organización sin ánimo de lucro que tiene como objetivo proporcionar capacidades de investigación, desarrollo tecnológico e innovación en el ámbito de la Nanociencia, Nanotecnología y diseño Molecular. En su estructura orgánica dispone de un Consejo Científico formado por investigadores de reconocido prestigio internacional, elegidos por el Patronato, siendo sus funciones principales las de asesorar al director en la elaboración de planes de actuación y de objetivos y aconsejar en la labor científica.
La consultante remunera a los miembros de dicho Consejo por su asistencia a las reuniones del Consejo Científico y les sufraga los gastos de viaje y estancia en establecimientos de hostelería. El Consejo Científico se reúne una o dos veces al año y los miembros a los que se refiere la consulta no son residentes en España; la mayoría son residentes en Estados Unidos.
Cuestión planteada
Calificación de la renta obtenida por los miembros del Consejo Científico, tanto con arreglo a la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes como al Convenio para evitar la doble imposición entre España y Estados Unidos.
Obligación de retener.
Responsabilidad de la consultante como pagador de las rentas.
Contestación
Esta consulta se contesta presumiendo que no existe relación laboral entre los científicos de reconocido prestigio que forman parte del Consejo Científico de la consultante y se refiere exclusivamente a las cantidades que perciban en su calidad de miembros del mencionado Consejo Científico.
A.- Régimen general
En el caso de que los miembros del Consejo Científico sean residentes en un país con el que España no tenga firmado un Convenio para evitar la doble imposición que les resulte de aplicación, el régimen de tributación de cantidades que perciban en su calidad de miembros del Consejo Científico es el previsto en texto refundido de la Ley del Impuesto sobre no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, que se describe a continuación.
El artículo 13.1.b) 2º del TRLIRNR, establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, siempre que no resulte de aplicación otro párrafo del mencionado artículo 13, cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Este mismo artículo aclara que se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste.
De la descripción de la consulta se infiere que los científicos de reconocido prestigio internacional prestan un servicio profesional de asesoramiento científico a la fundación consultante residente en España; estas prestaciones de servicios se entienden utilizadas en territorio español ya que los estatutos de la consultante dejan claro que el ámbito territorial en el que se desarrolla principalmente sus actividades es el de la Comunidad Autónoma de Madrid.
Por lo tanto, los miembros del Consejo Científico que no sean residentes en España obtendrán rentas en España por la remuneración que perciban por su asistencia a las reuniones del Consejo Científico y quedarán sujetos al Impuesto sobre la renta de los no residentes, en base al artículo 13.1.b) 2º, en los siguientes términos:
1º.- La base imponible se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 24.2 del TRLIRNR, y será igual a la diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos de personal, de aprovisionamiento de materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
En cuanto al ingreso íntegro, el artículo 12.1 del TRLIRNR establece que constituye el hecho imponible la obtención de rentas en España, dinerarias o en especie. En consecuencia, el ingreso íntegro incluirá todas las cantidades que se satisfagan a los miembros del consejo científico.
2º.- La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible el tipo de gravamen previsto en el artículo 25.1 a) del TR LIRNR, el 24 por ciento.
3º.- La consultante, como entidad pagadora de los rendimientos obtenidos por los miembros del Consejo Científico en España está obligada a retener, de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.1 a) del TRLIRNR en la forma que establece el apartado 2 del citado artículo:
“2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 26 y 44”
En consecuencia, la consultante al practicar la retención conforme a lo descrito en los punto 1º y 2º anteriores.
4º.- En cuanto a la responsabilidad de la entidad consultante, el artículo 9 del TRLIRNR establece que “responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho (…), el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes. Esta responsabilidad no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener e ingresar a cuenta a que se refiere el artículo 31, incluso en los supuestos previstos en el apartado 4 de dicho artículo, sin perjuicio de las responsabilidades que deriven de la condición de retenedor.” El retenedor tiene su propia obligación tributaria, prevista el en artículo 37.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
B.- Existencia de un convenio para evitar la doble imposición que resulte de aplicación.
No obstante lo descrito hasta ahora, cuando resulte de aplicación un convenio de doble imposición habrá que estar a lo que en él se disponga, razón por la cual no puede darse una norma uniforme.
La consultante señala que la mayoría que los miembros del Consejo Científico son residentes en Estados Unidos, por lo que a los miembros del Consejo Científico que acrediten su residencia fiscal en Estados Unidos, con el correspondiente certificado de residencia, les resultará de aplicación lo previsto en el Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990. (“Boletín Oficial del Estado” de 22 de diciembre de 1990.)
El artículo 15 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Estados Unidos establece lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones del artículo 7 (beneficios empresariales), las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de la prestación de servicios profesionales o actividades similares de carácter independiente, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado. Sin embargo, dichas rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si ese residente dispone o ha dispuesto regularmente de una base fija en el otro Estado contratante para la realización de dichas actividades. En tal caso, solamente podrán someterse a imposición en ese otro Estado contratante las rentas imputables a dicha base fija.
2. La expresión “servicios profesionales” comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, dentistas y contables.”
Dado que el concepto de “servicios profesionales” incluye las actividades independientes de carácter científico, las rentas que obtengan por su participación en las reuniones del Consejo Científico los investigadores de reconocido prestigio que sean residentes a efectos del Convenio en Estados Unidos sólo podrán ser gravadas en Estados Unidos, salvo que dispongan o hayan dispuesto en España regularmente de una base fija. En definitiva, si los miembros del Consejo Científico no disponen o han dispuesto de una base fija en España, las retribuciones que perciban por su participación en el Consejo Científico estarán exentas en España y, por lo tanto, no estarán sujetas a retención, de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.4 a) del TRLIRNR.
En cuanto a las obligaciones formales, el artículo 31.5 del TRLIRNR establece que “el sujeto obligado a retener y a practicar ingresos a cuenta deberá presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro en el lugar, forma y plazos que se establezcan, de las cantidades retenidas o de los ingresos a cuenta realizados, o declaración negativa cuando no hubiera procedido la práctica de éstos.”
En caso de que el resto de miembros del Consejo Científico fueran residentes en algún otro país con el que España tenga firmado un Convenio para evitar la doble imposición que le resulte de aplicación habrá que estar a lo dispuesto en el correspondiente Convenio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Estados Unidos, artículo 15, TRLIRNR RDLeg 5/2004 arts. Arts- 9, 13, 24 y 31