Las operaciones de escisión descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumplan simultáneamente: (i) la caracterización como escisión total conforme al artículo 252 LSRL (división del patrimonio en bloque con atribución proporcional a socios), (ii) la limitación de compensación en dinero al 10% del valor nominal, y (iii) cuando existan múltiples adquirentes con reparto no proporcional, que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad diferenciadas. El cumplimiento de los requisitos mercantiles de escisión total es condición necesaria pero no suficiente para la aplicación del régimen especial.
Hechos
La entidad consultante se dedica a las actividades de arrendamiento de viviendas, aparcamientos y locales de negocio en territorio español. No obstante, cada una de estas actividades supone unos conocimientos y características del mercado muy dispares, con expectativas diferentes, distinto público destinatario, distinta regulación aplicable.
Así, al tratarse de dos realidades muy diferentes, se pretende segregar el patrimonio inmobiliario destinado al arrendamiento de locales de negocio y aparcamientos por un lado, y al arrendamiento de viviendas y anexos a ellas por otro.
Por ello, se plantean dos alternativas:
- Escisión total de la entidad consultante, en los dos bloques patrimoniales destinados a cada actividad, que se aportarán a dos entidades de nueva creación. Los socios de la consultante participarán en el capital de las entidades destinatarias en la misma proporción en que participan en aquélla.
- Aportación no dineraria de la rama de actividad correspondiente al arrendamiento de viviendas y anexos.
Con cualquiera de estas operaciones se conseguiría atender mejor a las necesidades propias del mercado, una mayor organización y eficacia en la gestión de las mismas y singularizar inversiones en uno u otro sector. Una gestión más personalizada permitiría, aún más con la actual situación del sector inmobiliario, instaurar un carácter más profesional en los sectores citados, sectores que, por su disparidad desde el punto de vista normativo, de mercado y de clientela, con la estructura actual carecen de correcta atención. Igualmente, esta operación permitiría a una entidad la aplicación del régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
Cuestión planteada
Si las alternativas establecidas en el escrito de consulta pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
El artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Adicionalmente, el artículo 94 de la Ley 2/1998, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que las operaciones de escisión de sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las reglas de las sociedades anónimas en la medida en que les sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso consultado se manifiesta, que el reparto de valores representativos de las sociedades beneficiarias entre los socios de la entidad escindida, por causa de la escisión, se realizaría de manera proporcional a su participación en ésta, por lo que no resultaría necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. En consecuencia, esta operación cumple los requisitos objetivos que determinan la aplicación del régimen fiscal especial.
En relación con la segunda operación, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En relación con la aportación realizada, de los hechos descritos parece desprenderse que los elementos aportados son elementos patrimoniales respecto de los cuales la consultante no posee una organización diferenciada ni desarrolla explotación alguna, como se requiere, y no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la entidad consultante para llevar a cabo la gestión del patrimonio transmitido, que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, diferenciada de la gestión y organización que se utiliza en el desarrollo del resto de actividades económicas. Por tanto, la operación proyectada no tendría la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad a los efectos del artículo 83.3 del TRLIS. No obstante, estas consideraciones son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se manifiesta que cualquiera de estas operaciones se tiene por objeto atender mejor a las necesidades propias del mercado, una mayor organización y eficacia en la gestión de las mismas y singularizar inversiones en uno u otro sector. Una gestión más personalizada permitiría, aún más con la actual situación del sector inmobiliario, instaurar un carácter más profesional en los sectores citados, sectores que, por su disparidad desde el punto de vista normativo, de mercado y de clientela, con la estructura actual carecen de correcta atención. Igualmente, esta operación permitiría a una entidad la aplicación del régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. Al respecto, el hecho de alcanzar una mejor eficiencia fiscal no es un impedimento a la aplicación del régimen especial, siempre que existan razones fundadas que evidencien una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades. Estos motivos se podrían considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 y 3