La prestación de servicios de publicidad realizada por la entidad consultante a favor de un cliente establecido en Malta constituye una operación sujeta al IVA en el lugar donde está establecido el cliente (Malta), conforme al artículo 7.1.b LIVA. La entidad consultante tiene derecho a deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones y prestaciones de servicios que guarden relación directa e inmediata con dichas operaciones de exportación de servicios, conforme al artículo 17.2.b LIVA, siendo determinante que se cumplan los requisitos de documentación y acreditación del cliente en territorio extracomunitario.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social crear campañas de publicidad y realizar su cursado a los medios. En la actualidad tiene un encargo de una entidad mercantil establecida en Malta con número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en su país. Dicha compañía, a su vez, presta servicios a otras compañías establecidas fuera de la Unión Europea.
El encargo recibido por la entidad consultante es el siguiente:
a) La creación de originales publicitarios y su posterior publicación en diversos medios de prensa escrita y radio españoles.
b) Creación y diseño de diferentes objetos publicitarios (caramelos, dispensadores de servilletas, servilletas, ceniceros, etc.), encargando su fabricación a terceros y entregándoselos, posteriormente, a su cliente en España. Estos objetos no salen del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Cuestión planteada
- Lugar de realización de las citadas operaciones.
- Deducción por la entidad consultante de las cuotas soportadas para la realización de dichas operaciones.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
2.- La Ley 34/1988, de 11 de noviembre, general de Publicidad (Boletín Oficial del Estado de 15 de noviembre), define en su artículo 2 el concepto de publicidad de la siguiente forma:
"A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
- Publicidad: Toda forma de comunicación realizada por una persona física o jurídica, pública o privada, en el ejercicio de una actividad comercial, industrial, artesanal o profesional, con el fin de promover de forma directa o indirecta la contratación de bienes muebles o inmuebles, servicios, derechos y obligaciones".
El Capítulo II del Título III de la citada Ley considera contratos publicitarios los de publicidad, difusión publicitaria, creación publicitaria y patrocinio, definiéndolos en los siguientes términos:
"a) Contrato de publicidad es aquél por el que un anunciante encarga a una agencia de publicidad, mediante una contraprestación, la ejecución de publicidad y la creación, preparación o programación de la misma.
b) Contrato de difusión publicitaria es aquél por el que, a cambio de una contraprestación fijada en tarifas preestablecidas, un medio se obliga en favor de un anunciante o agencia a permitir la utilización publicitaria de unidades de espacio o de tiempo disponibles y a desarrollar la actividad técnica necesaria para lograr el resultado publicitario.
c) Contrato de creación publicitaria es aquél por el que, a cambio de una contraprestación, una persona física o jurídica se obliga en favor de un anunciante o agencia a idear y elaborar un proyecto de campaña publicitaria, una parte de la misma o cualquier otro elemento publicitario.
d) El contrato de patrocinio publicitario es aquél por el que el patrocinado, a cambio de una ayuda económica para la realización de su actividad deportiva, benéfica, cultural, científica o de otra índole, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador."
A la vista de lo anterior y de los términos de la consulta planteada puede deducirse que la entidad consultante realiza para la entidad establecida en Malta las siguientes operaciones:
Una prestación de servicios de publicidad resultante de la obra realizada en virtud de un contrato de creación publicitaria, y
Una entrega de objetos publicitarios a título oneroso en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español sin que aquéllos salgan de este territorio en momento alguno.
3.- Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29). En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo 70 las reglas especiales.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
De acuerdo con el artículo 70, apartado uno, número 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetos al citado tributo:
"A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…)
c) Los de publicidad”.
Adicionalmente a lo anterior, el apartado dos del artículo 70 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos en los números 4º, 5º y 6º, letra b) de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal, así como los servicios comprendidos en el número 8º del mismo en todo caso, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla”.
Los requisitos que abren paso a la aplicación de esta disposición son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos en los ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992.
2º. Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos. Así, si la prestación de servicios en relación con la cual se está planteando la posibilidad de aplicar esta disposición es una prestación de servicios de comercio electrónico, únicamente si el destinatario es empresario o profesional y adquiere estos servicios en su condición de tal cabe la aplicación de esta cláusula, pero no en otro caso. Lo mismo cabe decir si se trata de uno de los servicios incluidos en el art. 70.uno.5º.B) o de servicios de intermediación de los que se regulan en cuanto a su localización en la letra b) del art. 70.uno.6º de la Ley del Impuesto.
Sin embargo, en el caso particular de los servicios de telecomunicación la posible aplicación del citado artículo 70.dos no se ve limitada a que el destinatario haya de tener la condición de empresario o profesional.
3º. La localización de la prestación de servicios concernida ha de conducir a considerar la misma efectuada fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
La apreciación del cumplimiento de este requisito ha de realizarse mediante la aplicación analógica de las reglas que, conforme a los referidos ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.Uno de la Ley 37/1992, determinan los casos en los que los servicios en cuestión han de entenderse prestados en el territorio de aplicación del Impuesto. Así, en cuanto la aplicación analógica de estas reglas conduzca a considerar los servicios concernidos fuera de los territorios que hemos referido, y supuesto que se cumplan el resto de requisitos que estamos analizando, procederá la aplicación de la norma.
4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
Tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
La primera cuestión que surge como dudosa en este contexto es si el uso o utilización efectivas han de llevarse a cabo por parte del empresario o profesional que ha contratado la prestación de servicios de que se trate o si cabe, con motivo del uso o explotación efectiva llevadas a cabo por parte de un empresario o profesional distinto, considerar la posibilidad de que se aplique la disposición. A este respecto, la aplicación de esta cláusula ha de limitarse a los casos en que es el mismo empresario o profesional que adquiere un servicio el que usa o utiliza el mismo de forma efectiva en el territorio de aplicación del tributo, y no en otros.
Así se deduce de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de junio de 2003, Asunto: C-438/01, Desing Concept, S.A. contra Flanders Expo, S.A, cuyos apartados 26 y 28 señalan lo siguiente:
"26. Pues bien, con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, la determinación del lugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del lugar en el que estén establecidos el prestador de servicios y el destinatario de la prestación de que se trate. Dicho artículo no obliga, en absoluto, a tener en cuenta las operaciones posteriores a esta primera prestación de servicios.
28. De todo ello se deduce que, en los casos de prestaciones de servicios indirectas en los que intervengan un primer prestador de servicios, un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones de servicios del destinatario intermedio, como es el caso que se plantea en el litigio principal, es necesario examinar por separado la operación de prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha operación. La regla prevista en el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva se aplica, en principio, si el destinatario intermedio, en su condición de destinatario de las prestaciones de publicidad, es un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro diferente del Estado en que se encuentra el primer prestador de servicios. No es preciso verificar si el anunciante, que es el destinatario final de las prestaciones, es también un sujeto pasivo que incluye el coste de dichas prestaciones en el precio de los bienes que entrega o de los servicios que suministra".
No obstante, dicho planteamiento ha de matizarse de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal en su sentencia de 6 de febrero de 2003, Asunto C-185/01, Auto Lease Holland B.V.
En dicha sentencia, el Tribunal analizó quién era el verdadero destinatario de las entregas de carburante efectuadas por gasolineras alemanas a arrendatarios de automóviles cedidos en leasing por una entidad holandesa.
En concreto, el suministro de carburante se abonaba por dichos arrendatarios a través de una tarjeta de crédito expedida a nombre de la sociedad arrendadora y que esta última facilitaba a sus clientes.
Considerando que las entregas de carburante tenían por destinatario real a los arrendatarios de los vehículos cedidos en leasing, concluyó el Tribunal estableciendo que “no se produce una entrega de carburante del arrendador al arrendatario de un vehículo cedido en virtud de un contrato de leasing cuando el arrendatario se abastece de carburante en las gasolineras, aun cuando este abastecimiento se efectúe en nombre y por cuenta del arrendador”.
De esta forma, el Tribunal corrigió el destinatario de las operaciones de entrega de carburante cuando estas tienen lugar aparentemente a la sociedad arrendataria, ya que la persona a quien realmente se le suministra dicho bien es realmente el arrendatario, que es quien elige libremente la calidad y cantidad de carburante, aun cuando el abastecimiento se efectúe en nombre y por cuenta del arrendador.
4.- La aplicación de los criterios señalados a los servicios de publicidad prestados por la entidad consultante a la entidad maltesa determinan que no concurren los requisitos establecidos por el citado artículo 70.Uno.5º.A).a) de la Ley del Impuesto.
Por otra parte, el análisis efectuado en el número 3 anterior en relación con el artículo 70, apartado dos de la Ley 37/1992, en especial a la luz de los criterios establecidos por la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de junio de 2003, determinaría, en primera instancia, que dicho precepto no resulte de aplicación al supuesto consultado, en la medida en que el uso y utilización efectivos del servicio que presta la consultante no se realiza por la entidad maltesa -destinataria del mismo en primer lugar- sino de forma indirecta por los clientes de esta última.
No obstante, tales conclusiones habrían considerar la asimismo citada sentencia de 6 de febrero de 2003.
En este sentido, la inaplicación de lo dispuesto por el artículo 70 de la Ley 37/1992 exige en el supuesto planteado que los servicios de publicidad prestados por la entidad consultante tengan por destinatario real a la entidad maltesa, ya que si esta última lo fuera tan sólo aparentemente, de manera que su intermediación no fuese real o efectiva siendo entidades localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las destinatarias reales de tales servicios, no nos encontraríamos ante un servicio prestado a una entidad maltesa y otro sucesivo de esta última a una entidad localizada en el territorio de aplicación del Impuesto, sino simplemente de un servicio de publicidad prestado por la entidad consultante a dicha entidad localizada en el mencionado territorio que, por consiguiente, estaría sujeto y no exento del Impuesto de acuerdo con el artículo 70.uno.5º.A).a) de la Ley 37/1992.
5.- Por otra parte, el artículo 68, apartado uno de la Ley 37/1992, declara que “las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio”.
Por tanto, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español las entregas de objetos publicitarios mediante precio que la entidad consultante realice en España para una entidad establecida en Malta, sin que dichos objetos abandonen el territorio de aplicación del Impuesto en ningún momento.
6.- En relación con el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la entidad consultante para la realización de las operaciones citadas, el artículo 94, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido determina que:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo”.
En consecuencia, la entidad consultante podrá efectuar la deducción de las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido para la realización de las operaciones referidas en los números anteriores, tanto las que están sujetas como las no sujetas al Impuesto, según lo previsto en el artículo 94 anteriormente citado, siempre que se ajuste a los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 68-Uno, 70-Uno-5º y 94