Las obras de construcción o rehabilitación de edificaciones se califican como entregas de bienes (art. 8.2.1º LIVA) cuando el ejecutor aporta materiales cuyo coste supera el 33% de la base imponible; en caso contrario, constituyen prestaciones de servicios (art. 11.2.6º LIVA). La localización se determina por la ubicación física de la edificación, conforme a la regla general del lugar donde se realiza la prestación.
Hechos
La sociedad consultante está ejecutando la construcción de una estructura de hormigón armado en Francia, subcontratada por otra sociedad española que es la contratista principal. Para dicha construcción emplea materiales que transporta desde España por sus propios medios, siendo el coste total de dichos materiales superior al 37 por ciento del presupuesto total de la partida que ejecuta la consultante. La consultante factura al contratista principal, también español, por la obra ejecutada en Francia.
Cuestión planteada
Calificación de la ejecución de obras como entrega de bienes o prestación de servicios, así como localización de las mismas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) señala en su apartado uno que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 8 de la Ley del Impuesto define en su apartado uno las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”. El apartado dos señala:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.”.
Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley establece el concepto de prestación de servicios de la siguiente manera:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…).
6º. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.”.
2.- El concepto de edificación se regula en el artículo 6 de la Ley 37/1992 como sigue:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
d) Los puertos, aeropuertos y mercados.
e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
g) Las instalaciones fijas de transporte por cable.
Tres. No tendrán la consideración de edificaciones:
a) Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras.
b) Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda.
c) Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil.
d) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.”
Así pues, la ejecución de obra realizada por la consultante tendrá la consideración entrega de bienes siempre que tenga por objeto la construcción de una edificación, en los términos recogidos en la definición del artículo 6, y siempre que el coste de los materiales aportados por la consultante exceda del 33 por ciento de la base imponible.
Dado que, según el propio escrito de consulta, el coste total de los materiales aportados es superior al 37 por ciento del presupuesto total de la partida que ejecuta la consultante, puede considerarse que se cumple el requisito cuantitativo para considerar que se trata de una entrega de bienes.
3.- Por lo que se refiere a la localización de la operación objeto de consulta, suponiendo que su calificación sea la de entrega de bienes, el artículo 68 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
(…)
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…)
3º. Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio.”.
Puesto que la operación objeto de consulta parece que se trata de una entrega de bienes inmuebles, dicha entrega tributaría por el Impuesto sobre el Valor Añadido cuando radique en el territorio de aplicación del citado tributo. En el caso consultado, el inmueble radica en Francia, por lo que su entrega no se encontraría sujeta al Impuesto y tributaría en dicho Estado miembro.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 6; 8-Dos-1º; 11-Dos-6º; 68-Uno y Dos-