Los cursos de postgrado impartidos por la entidad española están sujetos a IVA solo en la parte realizada materialmente en Palma de Mallorca, conforme al artículo 70.1.3.a) LIVA (localización por lugar de ejecución material), quedando excluidas las impartidas en Alemania. Las operaciones en territorio español gozan de exención como servicios educativos de postgrado conforme al artículo 20.1.9.ª LIVA, permitiendo deducir o recuperar el IVA soportado en sus operaciones de carácter educativo exento.
Hechos
El consultante ha constituido, en España, una sociedad limitada unipersonal que se dedicará a la formación continuada de médicos mediante la realización de cursos de postgrado.
Los cursos se imparten en su mayoría en Alemania y una última fase en Palma de Mallorca. La empresa pagadora de los cursos es alemana.
Cuestión planteada
Tributación de los cursos de postgrado impartidos en Alemania y en Palma de Mallorca por una entidad española.
Exención de las operaciones realizadas por la consultante.
Lugar de realización.
Deducción o, en su caso, devolución, del Impuesto soportado en sus operaciones.
Contestación
1.- Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen el los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo 70 las reglas especiales.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto contiene una serie de reglas especiales para la localización de las prestaciones de servicios. En particular, la contenida en el apartado Uno, número 3º, letra a), dispone que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando se realicen materialmente en dicho territorio, los servicios de carácter cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo o similares, comprendidos los de organización de los mismos, así como los demás accesorios de los anteriores.
Por consiguiente, resultaría de aplicación a las operaciones objeto de consulta lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 3º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, de forma que, los servicios de formación continuada de médicos mediante la realización de cursos de postgrado prestados por la consultante se entienden prestados donde se realicen materialmente.
Así, de conformidad con esta norma, no se consideran efectuados en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y, por tanto, no están sujetos al mismo, los servicios de impartición de cursos y seminarios efectuados materialmente en Alemania, es decir, fuera del territorio de aplicación de dicho tributo.
Por el contrario, sí se consideran realizados en el territorio de aplicación del impuesto y sujetos al citado tributo, los servicios de impartición de cursos y seminarios en Palma de Mallorca dado que están efectuados materialmente en el territorio de aplicación de dicho tributo.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades".
2. - El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31) en la redacción dada por el Real Decreto 296/1998 de 27 de febrero (BOE del 28), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de esta Dirección General (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 9º anteriormente transcrito es transposición al ordenamiento interno de los artículos 131 y 132 de la Directiva 2006-112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), que establece:
Artículo 131:
“Las exenciones previstas en los capítulos 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso”
Capítulo 2: Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general.
Artículo 132:
“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
i) la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables”.
En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre si, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del IVA, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que la realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
4.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
Así, el artículo 92 de la Ley del Impuesto señala que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones que realicen las que hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes y prestaciones de servicios adquiridos (importaciones de bienes, adquisiciones intracomunitarias) a otro sujeto pasivo del Impuesto.
Teniendo en cuenta que el derecho a la deducción sólo procede en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley, entre las que se incluyen las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad consultante no podrá deducir las cuotas que soporte con ocasión de la adquisición de bienes y servicios utilizados en la prestación de sus servicios de enseñanza que están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Respecto de las operaciones no sujetas al impuesto, por entenderse prestadas en Alemania, tampoco se entiende que generan el derecho a deducir porque de haber sido realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto no hubieran gozado de este derecho como se ha dicho en el párrafo anterior.
5.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º. No se consideran efectuados en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español y, por tanto, no están sujetos al mismo, los servicios de impartición de cursos y seminarios efectuados materialmente en Alemania, es decir, fuera del territorio de aplicación de dicho tributo. En este caso la operación quedará sujeta a la legislación alemana.
Por el contrario, sí se consideran realizados en el territorio de aplicación del impuesto y sujetos al citado tributo, los servicios de impartición de cursos y seminarios en Palma de Mallorca dado que están efectuados materialmente en el territorio de aplicación de dicho tributo.
2º. En el supuesto de que la entidad consultante que presta el servicio de docencia no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
3º. En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios de docencia a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas en el centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, se trate de enseñanza de idiomas o de formación y reciclaje profesional, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida.
En efecto, de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ha de entenderse que ya no resulta de aplicación el requisito establecido en la Resolución de 4 de marzo de 1993 de esta Dirección General respecto a los centros educativos establecidos en Comunidades Autónomas que exijan autorización para la prestación de servicios educativos. Por tanto, tal como hemos señalado, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del Impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva.
La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación y Ciencia.
Según los antecedentes obrantes en este Centro Directivo los cursos de postgrado para médicos son materias incluidas en los planes de estudio del sistema educativo español.
4º. La entidad consultante no podrá deducir las cuotas que soporte con ocasión de la adquisición de bienes y servicios utilizados en la prestación de sus servicios de enseñanza que están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Respecto de las operaciones no sujetas al impuesto, por entenderse prestadas en Alemania, tampoco se entiende que generan el derecho a deducir porque, de haber sido realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, no hubieran gozado de este derecho como se ha dicho en el párrafo anterior.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-9º; 70-uno-3º ; 92