La distribución o cesión de derechos de uso de programas informáticos constituye canon en el sentido del art. 12 del MOCDE, sujeto a retención en la fuente conforme a la legislación interna española, salvo que un Convenio específico establezca una exención o reducción aplicable. La obligación de retención existe independientemente de la residencia del proveedor (incluida la de EAU), aunque la base imponible y la tasa retenible dependerán de la estructura del Convenio bilateral concreto y de si la entidad perceptora se considera residente para efectos del mismo.
Hechos
La sociedad consultante adquiere programas informáticos a entidades situadas en la Unión Europea, terceros países o Emiratos Arabes para su posterior venta.
Cuestión planteada
1- Si se considera que habría que practicar retención por concepto de cánones.
2- Si la adquisición de los derechos se realiza desde los Emiratos Árabes, se consulta sobre si también existiría obligación de realizar retención.
Contestación
Se trata de las relaciones comerciales entre una sociedad residente en España y sus proveedor, de los que, salvo en el caso de la segunda pregunta, no se indica el país de residencia. Por esta razón, la respuesta se realiza de una forma genérica, de acuerdo con lo dispuesto en el Modelo de Convenio de la OCDE (en adelante MOCDE), seguido por España en la mayoría de los Convenios para evitar la doble imposición firmados con otros países, sin perjuicio de que la redacción concreta de cada Convenio sea relevante en cada caso.
El artículo 12 del Convenio define los cánones incluyendo el uso o la cesión de uso de derechos de autor. Los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE establecen la idea de la cesión parcial de derechos en su párrafo 13.1, en el que se citan expresamente los programas informáticos:
“(…) Como ejemplo de tales acuerdos se pueden citar autorizaciones de reproducir y distribuir entre el público un software que contenga el programa objeto de los derechos de autor o de modificar y difundir el programa entre el público. En dichas circunstancias, los pagos son en concepto de uso del copyright del programa (verbigracia., de explotación de los derechos que, de otro modo, habrían sido prerrogativa única del titular del derecho de autor)”.
La legislación relativa a derechos de autor en el plano interno, se recoge en el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual. En el título VII del Libro I se recogen las reglas específicas (diferenciadas de los derechos de autor en general) para los programas de ordenador, y en concreto, en su artículo 99 se dispone:
“Artículo 99. Contenido de los derechos de explotación.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 100 de esta Ley los derechos exclusivos de la explotación de un programa de ordenador por parte de quien sea su titular con arreglo al artículo 97, incluirán el derecho de realizar o de autorizar:
(…)
c) Cualquier forma de distribución pública incluido el alquiler del programa de ordenador original o de sus copias.
(…)”
En consecuencia, la distribución de los derechos de uso de los programas de ordenador es parte de los derechos de explotación del titular de los mismos y su realización en ausencia de licencia sería una violación de los citados derechos.
No obstante, en el ámbito de la tributación internacional, la OCDE ha realizado cambios en los apartados relativos a la cesión de derechos sobre aplicaciones informáticas en la versión del Modelo de Convenio y los Comentarios publicada en julio de 2008.
El nuevo párrafo 14.4 de los Comentarios al artículo 12 determina que los pagos realizados en virtud de contratos entre el propietario del derecho de autor sobre las aplicaciones informáticas (software) y un distribuidor intermediario no constituyen canon si los derechos adquiridos por el distribuidor se limitan a los necesarios para distribuir las copias por el intermediario comercial. Se considera que los distribuidores solo pagan por la adquisición de copias de aplicaciones y no por explotar cualquier derecho sobre las aplicaciones (sin incluir el derecho a reproducir). Los pagos por este tipo de contratos se califican como beneficios empresariales, encuadrables en el artículo 7 del Convenio. Y así debe calificarse con independencia de que las copias distribuidas se provean en soporte material o informático (sin que el distribuidor tenga derecho a producir copias) o de que se deba realizar una personalización de carácter menor para la instalación.
Sin embargo, a pesar del cambio de los Comentarios, España siempre ha mantenido un concepto de canon más amplio que el definido por la OCDE, por lo que se ha mantenido la Observación anterior (modificada) y se ha ampliado al nuevo párrafo 14.4.
Hasta ahora se calificaban como canon los pagos realizados por distribución de aplicaciones de ordenador. A la vista de la línea de interpretación seguida por los países de la OCDE, se ha modificado por parte de España la citada Observación en los siguientes términos:
“México, España y Portugal no se adhieren a la interpretación que figura en los párrafos, 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. México, España y Portugal estiman que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas –software – se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el aplicación, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –software- para su explotación comercial (excepto los pagos efectuados por el derecho de distribución de copias de aplicaciones – software – estándar, sin derecho de adaptación ni de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación – software – adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones – software - no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente.”
Por lo tanto, los Comentarios y, en concreto, la Observación de España, en los que debe basarse la interpretación dinámica de los Convenios firmados por España, se han modificado. En consecuencia, se considera que, en la medida en que el supuesto planteado en la consulta entre dentro de la distribución definida en la Observación planteada por España en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12 antes transcrita, circunstancia que no puede determinarse dado la falta de datos en la descripción de los hechos realizada en el escrito de consulta, los pagos realizados por la sociedad española consultante no tendrían la consideración de canon desde el momento de la publicación de esta nueva versión del Modelo de julio de 2008.
En estas circunstancias, si la operación realizada entre la fabricante y la sociedad consultante se pudiera encuadrar en la definición recogida en la Observación citada, no se incluiría en el concepto de canon, sino dentro del artículo 7 de beneficios empresariales, y no estaría sometida a retención.
En cuanto a la segunda cuestión, de la documentación aportada por el consultante se desprende, por aportar copias del mismo, que la pregunta se refiere al Convenio entre el Reino de España y los Emiratos Árabes Unidos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (B.O.E. de 23 de enero y de 28 de marzo de 2007).
El apartado 1 del artículo 12 de este Convenio dispone, sin que se prevea una apartado 2 de posible tributación en fuente, como sucede en la mayoría de los Convenios firmados por España:
“1. Los cánones o regalías procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante.”
En el caso de que resulte aplicable este Convenio, cualquier derecho que pueda estar comprendido en el concepto de canon del párrafo 3 del artículo 12 del citado Convenio, y cumpla los requisitos del apartado 1 del mismo artículo, no llevaría retención alguna.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Emiratos Árabes Unidos. Art. 12, MOCDE, Art. 12