Las diferencias positivas de primera consolidación (goodwill por consolidación contable) no son fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible consolidada conforme al artículo 71.3 TRLIS. Aunque contablemente se imputen a activos específicos aumentando su valor y generando mayores amortizaciones contables, estas amortizaciones derivadas no tienen reflejo fiscal deducible. La DGT descarta la minuración de la base consolidada por estas diferencias y por las amortizaciones posteriores asociadas, limitando el ajuste fiscal exclusivamente a la exclusión inicial del diferencial positivo en la determinación de la base imponible del grupo.
Hechos
La entidad consultante es la dominante de un grupo fiscal cuya tributación es consolidada, calculando su base según lo establecido en el artículo 72 del TRLIS.
La entidad consultante adquirió el 100% de las participaciones de una de las dominadas, pagando un sobreprecio, es decir, las adquirió por un valor superior al de sus fondos propios, justificado porque en el activo de la entidad dominada tenía recogidas unas instalaciones a valor contable de adquisición menor al del mercado en la fecha en que se adquirieron las participaciones.
Por esta circunstancia, y en virtud del artículo 23 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, la referida diferencia positiva de primera consolidación se imputó directamente a los elementos patrimoniales (instalaciones) de la sociedad dependiente que originaban la diferencia.
En la actualidad se está estudiando la posibilidad de vender a un tercero, ajeno al grupo fiscal, parte de los referidos activos, cuya venta originará en la sociedad dependiente una base imponible positiva.
Cuestión planteada
Si para determinar la base imponible consolidada procede, en aplicación del artículo 72 del TRLIS, disminuir la base imponible consolidada originada como consecuencia de la transmisión y por la cuantía de las diferencias positivas de primera consolidación atribuidas a los activos.
Contestación
A efectos contables, el artículo 23 de las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, establece que:
“1. Se denomina diferencia, positiva o negativa, de primera consolidación la existente entre el valor contable de la participación, directa o indirecta, de la sociedad dominante en el capital de la sociedad dependiente y el valor de la parte proporcional de los fondos propios de la mencionada sociedad dependiente atribuible a dicha participación en la fecha de primera consolidación.
(…)
4. Cuando la diferencia de consolidación sea positiva, y a los solos efectos de la formulación de las cuentas consolidadas, se imputará directamente y en la medida de lo posible a los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente, aumentando el valor de los activos o reduciendo el de los pasivos, y hasta el límite que sea atribuible a la sociedad dominante de la diferencia entre el valor contable del elemento patrimonial de que se trate y su valor de mercado en la fecha de la primera consolidación, calculado en función del porcentaje de participación en el capital social de la sociedad dependiente.
Una vez realizada la imputación indicada, los importes resultantes para las partidas del Balance se amortizarán, en su caso, con idénticos criterios a los aplicados a las mismas antes de la imputación.
(…)”
A efectos del Impuesto sobre Sociedades, supuesto que se cumplen todos los requisitos para poder aplicar el régimen especial de consolidación fiscal regulado en el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, el artículo 71.3 del TRLIS establece que:
“3. No tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible de la base imponible del grupo fiscal la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios de esas sociedades dependientes.
La diferencia negativa no tendrá la consideración de renta gravable.
La diferencia referida en los dos párrafos anteriores es la existente en la fecha en que la sociedad o sociedades dependientes se incluyan por primera vez en el grupo fiscal.”
De acuerdo con ello, la diferencia positiva de primera consolidación referida en el escrito de consulta, no tiene la consideración de partida fiscalmente deducible a efectos de la determinación de la base imponible del grupo fiscal.
En el período impositivo en que la sociedad dependiente venda a un tercero ajeno al grupo parte de los activos a los que, a efectos contables pero no fiscales, se imputó la diferencia de primera consolidación, originándose, según se indica en el escrito de consulta, una base imponible positiva en la sociedad dependiente, la base imponible del grupo fiscal integrará esa renta positiva que se ponga de manifiesto con ocasión de la venta sin que pueda reducirse por el importe de aquella diferencia, ya que, de acuerdo con el artículo 71.1 del TRLIS, la base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
“a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en el apartado 2 del artículo 74 de esta ley.”
Con respecto a las eliminaciones, el artículo 72 del TRLIS establece que:
“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. (…)”
La operación planteada no dará lugar a ninguna eliminación, ya que la venta de los activos se efectúa a un tercero ajeno al grupo fiscal, no teniendo en consecuencia la consideración de operación interna. En cuanto a la diferencia positiva de primera consolidación, al margen de que, como ya se ha comentado, el artículo 71.3 del TRLIS establece expresamente su no deducibilidad, no cabría plantearse su consideración como posible eliminación, pues, de acuerdo con el artículo 72 que se acaba de citar, para ello se requiere que el resultado estuviera comprendido en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal, lo cual no tiene lugar en este caso.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 71 y 72