La expedición de mercancías a territorio extracomunitario sin transmisión del poder de disposición no constituye entrega gravada de IVA y, por tanto, no genera obligación de facturación. No obstante, estas operaciones califican como exportaciones que otorgan derecho a deducción del IVA soportado en la adquisición de los bienes, conforme al artículo 94.1.c) de la LIVA, siempre que las mercancías se destinen efectivamente a salida del territorio de aplicación del impuesto.
Hechos
Una empresa envía repuestos en consignación a Panamá. Los repuestos siguen siendo propiedad de la empresa española y se encuentran en su inventario. Pasados 4 años, la mercancía exportada puede ser vendida en firme en el país centroamericano o retornar.
Cuestión planteada
- Facturación y declaración de las operaciones.
Contestación
1. - El artículo 2 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), determina la obligación de expedir factura, en los siguientes términos:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(....)”.
En el artículo transcrito se establece la obligación de expedir factura por las entregas y prestaciones de servicios realizadas por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad.
El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), fija el concepto de entrega:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(....)”.
Por lo tanto, la expedición de una mercancía desde el territorio de aplicación del Impuesto a un país no comunitario, permaneciendo el poder de disposición de la misma en el exportador consultante no es una entrega en el sentido del artículo 8 de la Ley 37/1992 y no obliga por tanto a la expedición de una factura que documente esta operación.
2. - No obstante, la salida de las mercancías al territorio centroamericano, generaría para el consultante (exportador, en este supuesto) el derecho a deducir el Impuesto por él soportado, de acuerdo con el artículo 94.Uno.1º.c) de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
(....)
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(....)”.
Por lo tanto, al concederse el derecho a la deducción por la salida de los bienes del territorio comunitario, la operación habrá que declararla en el modelo 303.
3. - El artículo 4 de la Orden EHA/3787/2008, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 340 de declaración informativa regulada en el artículo 36 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Boletín Oficial del Estado del 30) señala en su apartado 1 que “Las operaciones que deben ser objeto de declaración del modelo 340, son las incluidas en los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 62.1 del Reglamento del Impuesto (…)”.
El artículo 62, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) dispone que “Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general, y en los términos dispuestos por este Reglamento, los siguientes Libros Registros:
a) Libro Registro de facturas expedidas.
b) Libro Registro de facturas recibidas.
c) Libro Registro de bienes de inversión.
d) Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias”.
La consultante declarará la operación en el modelo 340 si se corresponden los bienes exportados con aquellos que deban anotarse en el Libro Registro de bienes de inversión, ya que como se ha concluido anteriormente la operación de exportación, en este caso, no exige la obligación de factura.
4. - El Código Aduanero Comunitario aprobado mediante Reglamento de la Comunidad Económica Europea (CEE) 2.913/1.992 del Consejo, dispone en su artículo 185 que a petición del interesado quedarán exentas de los derechos de importación las mercancías comunitarias que, después de haber sido exportadas fuera del territorio aduanero de la Comunidad, se reintroduzcan y se despachen a libre práctica en él en un plazo de tres años.
Continúa el artículo exigiendo que las mercancías que se reimporten lo sean en el mismo estado que fueron exportadas y abre la posibilidad de que el plazo de 3 años pueda prorrogarse por circunstancias especiales.
Por su parte, el artículo 63 de la Ley del Impuesto, establece:
“Estarán exentas del Impuesto las reimportaciones de bienes en el mismo estado en que fueran exportados previamente, cuando se efectúen por quien los hubiese exportado y se beneficien, asimismo, de la exención de los derechos de importación.”
De todo ello cabe deducir que estarán exentas del Impuesto las reimportaciones de bienes que se reintroduzcan en el territorio de aplicación del Impuesto después de que fueran exportadas y que cumplan con las condiciones generales para que el interesado inste y le sea concedida la solicitud de exención de los derechos de importación con arreglo al artículo del Reglamento (CEE), antecitado, o bien, se considere por las autoridades aduaneras pertinentes que es utilizable este mecanismo debido a las circunstancias especiales que concurran.
De no concederse esta práctica, la importación estaría sujeta y no exenta del Impuesto.
La importación se documentará con arreglo a la normativa aduanera sin que el documento que ampare la reimportación quepa catalogarlo de factura ya que no se extiende con ocasión de una entrega de bienes o prestación de servicios.
5. – La transmisión del poder de disposición de las mercancías en territorio panameño una vez transcurrido el plazo de cuatro años desde su importación en aquel país, determinará una entrega en el sentido del artículo 8 de la Ley del Impuesto. Esta entrega no estará sujeta en el territorio de aplicación del Impuesto.
Sin embargo, hay que considerar que esta entrega no sujeta debe ser objeto de facturación ya que esta obligación en el caso de operaciones no sujetas realizadas por empresarios o profesionales debe entenderse referida respecto de aquéllas que tengan incidencia esencial en la mecánica liquidatoria del Impuesto. En este supuesto, la citada factura viene a reafirmar el derecho a la deducción del Impuesto que nació como consecuencia de la operación de exportación.
El artículo 6.3 del Reglamento de facturación dispone que en el supuesto de operaciones no sujetas al Impuesto, se debe incluir en la factura una referencia a la normativa comunitaria o a la Ley 37/1992 que justifiquen la no sujeción de la operación al Impuesto.
6. – Las cuestiones relativas a la normativa y materia aduanera se podrán formular ante el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sito en la Avda. Llano Castellano, 17, Madrid 28034.
7. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 8- 63 - 94. Orden EHA/3787/2008. Real Decreto 1496/2003.art.2-6. RIVA RD 1624/1992 art. 62