El régimen especial de fusión del capítulo VIII, título VII del TRLIS requiere la atribución a los socios de la sociedad absorbida de valores representativos del capital de la absorbente. Sin embargo, cuando ambas sociedades están íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio único, la DGT admite que no resulta absolutamente necesaria tal atribución de títulos, dado que la situación patrimonial del socio único no varía sustancialmente al mantener la participación en el mismo patrimonio preexistente, aunque canalizado ahora a través de la absorbente, incrementándose así el valor de su participación.
Hechos
La persona física consultante es propietaria al 100% de las participaciones en el capital de dos sociedades, la entidad S y la entidad J.
Ambas tienen y desarrollan el mismo objeto social " la compra y venta de toda clase de artículos alimenticios, especialmente carnes, jamones, quesos y charcuterías."
En ambos casos las participaciones poseídas por la interesada cumplen los requisitos necesarios para gozar de la exención prevista en el artículo 4, apartado ocho, dos, de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio.
En la actualidad la interesada se está planteando llevar a cabo una operación de reestructuración y reorganización empresarial mediante una operación de fusión en virtud de la cual la entidad S absorberá a la entidad J, quedando ésta disuelta sin liquidación y traspasando la totalidad de su patrimonio en bloque a la primera sociedad.
Como las sociedades tienen el mismo socio y en la misma proporción, no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la entidad absorbida, ya que la situación patrimonial no varía puesto que se sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Simplificar la estructura societaria actual.
-Centralizar la dirección y gestión de las actividades en una única sociedad. Llevando a cabo una gestión más eficiente de las mismas.
-Lograr un mejor aprovechamiento de los recursos, con el consiguiente aprovechamiento de las economías de escala y potenciar notablemente la actividad.
-Favorecer la financiación de la sociedad resultante al contar con mayores activos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(...).”
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de varias sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida. No obstante, este Centro Directivo no es competente para interpretar la normativa mercantil.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende del artículo 83.1.a) del TRLIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
No obstante, en este caso particular en donde la sociedad absorbida y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aun cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio en la entidad que participa en la operación, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en las absorbidas incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre sociedades íntegramente participadas de forma directa por un mismo socio, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la entidad absorbida, ni un aumento de capital en la sociedad absorbente, la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles necesarios para ello.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de simplificar la estructura societaria actual, centralizar la dirección y gestión de las actividades en una única sociedad, llevar a cabo una gestión más eficiente de las mismas, lograr un mejor aprovechamiento de los recursos con el consiguiente aprovechamiento de economías de escala y con la finalidad de potenciar notablemente la actividad y favorecer la financiación de la sociedad resultante al contar con mayores activos. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.a), y 96.2