La aportación de una cuota de participación en comunidad de bienes al capital de una entidad puede acogerse al régimen fiscal especial del artículo 94 TRLIS siempre que: (i) la entidad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente; (ii) tras la aportación el aportante participe al menos en el 5%; (iii) los inmuebles estén afectos a actividades económicas (requisito aplicable a personas físicas); y (iv) se cumplan los demás requisitos del precepto, particularmente que la contabilidad se lleve conforme al Código de Comercio cuando se aportan elementos distintos de los regulados en el párrafo c) del artículo 94.1 TRLIS.
Hechos
El consultante es una persona física propietario, en régimen de comunidad de bienes, de varios inmuebles destinados al arrendamiento, tributando en régimen de atribución de rentas como rendimientos de capital inmobiliario. La comunidad de bienes lleva su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.
Asimismo, el contribuyente es socio, junto con los restantes comuneros, de una sociedad mercantil dedicada al arrendamiento de inmuebles y a la prestación de servicios de contabilidad y de gestión.
Con el objeto de racionalizar y reestructurar las actividades mediante la gestión en una sola entidad de la totalidad de los arrendamientos de inmuebles, se pretende aportar la totalidad del patrimonio neto de la comunidad de bienes a la sociedad mercantil, entregando a los aportantes acciones representativas del capital de ésta.
Cuestión planteada
1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. En caso afirmativo, valoración fiscal de los bienes.
3. En caso de no poder aplicar el régimen fiscal especial por no tener la actividad de arrendamiento el carácter de actividad económica, si los inmuebles se entienden no afectos a actividades económicas y se pueden aplicar los coeficientes reductores a aquellos adquiridos antes de 31/12/1994, de acuerdo con la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En consecuencia, la aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, en particular, cuando la aportación de la cuota suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Para los supuestos concretos de actividades de arrendamiento, el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, considera que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando se cuente con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y cuando se utilice para dicha gestión, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En consecuencia, en la medida en que los comuneros aporten elementos patrimoniales afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles, que constituye una explotación económica, en el sentido del artículo 25.2 del TRLIRPF, la referida aportación podrá ser objeto de aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que se lleve la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el escrito de consulta se indica que el consultante tributa, por las rentas obtenidas de los inmuebles arrendados, como rendimientos de capital inmobiliario, de lo que se deduce, por tanto, que dichos inmuebles tienen la consideración de elementos no afectos a actividades económicas, en la medida en que la comunidad de bienes no ejerce una actividad económica en los términos señalados en el artículo 25.2 del TRLIRPF.
Por tanto, la operación de aportación mencionada no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la disposición transitoria novena del TRLIRPF, establece lo siguiente:
“Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en la regla 2ª y 4ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión”
De lo que se deduce que las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, podrán beneficiarse de los porcentajes reductores en los términos previstos en la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 94