Las operaciones compuestas por múltiples elementos (entregas de bienes + prestaciones de servicios) deben analizarse atendiendo a su naturaleza económica sustantiva, no a su fragmentación formal. La DGT, siguiendo la doctrina TJUE (C-349/96), descarta la segregación automática y requiere identificar el servicio principal característico: si la operación constituye una prestación única desde perspectiva económica, se aplica un único tipo (el del elemento principal); solo cuando existan prestaciones económicamente independientes y claramente diferenciadas procede tributación separada con tipos diversos. La conclusión depende del análisis casuístico de circunstancias concurrentes y de cuál sea el elemento esencial que define funcionalmente la operación desde la óptica del consumidor final.
Hechos
La entidad consultante realiza una doble actividad, por un lado comercializa un brazalete para enfermos de alzheimer o cualquier otra patología que permitirá que la persona esté localizada en todo momento y que dispone de un sistema de aviso al presionar un botón y por otro lado prestará un servicio de ayuda en situaciones de emergencia cuando esa persona lo solicite por haber sufrido una caída o cualquier otra eventualidad.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las operaciones realizadas. Tributación por separado respecto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2. - Resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).”
Por tanto, en el supuesto de que exista una operación de entrega de bienes que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la entrega de bienes que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
En el caso planteado en la consulta, la entidad consultante viene realizando servicios de teleasistencia a personas que previamente han adquirido la pulsera o brazalete que les permite acceder al servicio de asistencia en caso de emergencia.
El manual de usuario aportado por el consultante, donde se describe el uso y manejo del brazalete, dice textualmente lo siguiente: “Para que esté operativo el sistema xxxx (brazalete) debe estar activado. Dicha activación requiere suscribirse al servicio de tele seguridad médica ofrecido en España por XXX S.L.(la consultante).”
Es decir que la entrega del brazalete en si misma no es eficaz si no va a acompañada del servicio de tele seguridad o tele asistencia que presta la compañía.
La entrega de la pulsera o brazalete está directamente relacionada con la prestación de los servicios de teleasistencia, reuniendo la citada entrega carácter accesorio respecto de la operación principal, de acuerdo con la definición de este concepto que se da en la sentencia que se ha reproducido parcialmente.
3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el Impuesto se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los supuestos previstos en el artículo 91 de la propia Ley.
El artículo 91, apartado uno.2, número 9º de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a:
"Las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º de la propia Ley cuando no resulten exentos de acuerdo con dichas normas.”
Por su parte el artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
"8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos".
4.- Por otra parte, hay que señalar que la Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social"
La aplicación de esta exención requiere que los servicios de asistencia social sean prestados por entidades o establecimientos de carácter social, circunstancia que cabe presumir que no concurre en las entidades mercantiles, como en el caso de la presente consulta.
5.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa lo siguiente:
La entrega de la pulsera o brazalete está directamente relacionada con la prestación de los servicios de teleasistencia, reuniendo la citada entrega carácter accesorio respecto de la operación principal, estando sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas.
Dichos servicios se encuentran incluidos entre los de asistencia social en el ámbito de la asistencia a la tercera edad y asistencia a personas con minusvalía a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º, letra c). No obstante, la exención prevista en dicho precepto no es aplicable a los servicios indicados dado que la entidad consultante no tiene la condición de establecimiento privado de carácter social.
Por tanto, los servicios mencionados prestados por dicha entidad estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo aplicable a los mismos el tipo impositivo del 7 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 91, uno-2, 9º