La facultad de rectificación de cuotas repercutidas incorrectamente procede sin límite temporal de cuatro años cuando el destinatario es empresario/profesional y no media conducta fraudulenta del emisor. Se descarta la aplicación de los supuestos de prohibición del art. 89.3 LIVAropiedades (aumento de cuota con destinatario no empresario, o conducta infractora), permitiendo la emisión de facturas rectificativas aun fuera del plazo de prescripción ordinaria, siempre que se complete antes de los cuatro años desde el devengo original de la operación.
Hechos
La consultante es una cooperativa que emitió facturas en 2008 y 2009 por servicios a otro empresario, aplicando un tipo impositivo del 7 por ciento. Posteriormente, la Oficina de Gestión Tributaria practicó liquidación provisional del Impuesto rectificando las cuotas ingresadas, ya que debería haberse aplicado un tipo impositivo del 16 por ciento. La regularización se practicó sin abrir expediente sancionador.
Cuestión planteada
Posibilidad de que la consultante emita facturas rectificativas, ya que el destinatario de las mismas actúa como empresario o profesional y la conducta de la consultante no ha sido constitutiva de infracción tributaria.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29):
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…).
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.”.
2.- De acuerdo con el citado artículo, por tanto, la consultante deberá rectificar las cuotas impositivas repercutidas, puesto que las mismas se determinaron incorrectamente. No concurre ninguna de las dos causas que, según el apartado tres del artículo, excluyen la citada rectificación, ya que el destinatario de las operaciones objeto de consulta actúa como empresario o profesional, y la conducta de la consultante no ha resultado constitutiva de infracción tributaria.
La rectificación deberá realizarse antes de que transcurran cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación, dado que no deriva de una modificación de la base imponible por las causas previstas en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
No obstante, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo, entre otras, la contestación de 23-03-2005, Nº V0454-05, considerar que el cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno del artículo 89 de la Ley 37/1992 para efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución o sentencia firme.
Por lo tanto, la consultante tendrá un plazo de cuatro años para proceder a la rectificación de las cuotas repercutidas desde el devengo de las mismas, sin tener en cuenta, a efectos del cómputo, el período de tiempo desde que se iniciaron las actuaciones comprobadoras de la Oficina de Gestión Tributaria hasta que adquirió firmeza la resolución por la que se practicó liquidación provisional.
3.- De acuerdo con el apartado cuatro del mismo artículo 89, “la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca”. Este desarrollo reglamentario se ha llevado a cabo a través del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 31), que establece en su artículo 24:
“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 89-Uno, tres y cuatro