Los envases no reutilizables que contienen plástico adquiridos intracomunitariamente para almacenar medicamentos y productos sanitarios constituyen hecho imponible del impuesto especial sobre envases de plástico conforme al artículo 68.1.a) de la Ley 7/2022. La sujeción se produce en la fase de fabricación, importación o adquisición intracomunitaria, resultando necesario verificar la aplicabilidad de las exenciones recogidas en el artículo 75.a) y b) según los requisitos específicos de cada supuesto (destino a exportación, uso en procesos de transformación o como envase para productos finales exportables), cuya concurrencia dependerá de las circunstancias particulares de la operación y la cadena de suministro.
Hechos
Adquisición intracomunitaria de embalajes de plástico conteniendo o protegiendo medicamentos y productos sanitarios y de embalajes vacíos que van a ser destinados a contener y almacenar medicamentos y productos sanitarios.
Cuestión planteada
- Aplicación de la exención establecida en las letras a) y b) del artículo 75 de la Ley.
- Obligaciones formales
Contestación
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE de 9 de abril), en su artículo 68, apartado 1, establece que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (en adelante, el Impuesto):
“a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.”.
La consultante manifiesta que realiza tanto adquisición intracomunitaria de medicamentos y productos sanitarios contenidos en embalajes que contienen plástico, así como adquisiciones intracomunitarias de embalajes vacíos que contienen plástico destinados a ser utilizados para almacenar y contener medicamentos.
Así las cosas, tanto los embalajes vacíos como los embalajes que contienen medicamentos y productos sanitarios, tienen la consideración de envase ya que están diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar las mercancías.
Por lo tanto, en tanto que estos envases no tengan la condición de reutilizables, forman parte del ámbito objetivo del impuesto conforme a la letra a) del artículo 68.1 de la Ley.
Establecido lo anterior, la consultante plantea una serie de cuestiones relacionadas con la aplicación de la exención establecida en las letras a) y b) del artículo 75 de la Ley.
En primer lugar, con respecto al hecho imponible, el apartado 1 del artículo 72 de la Ley, establece que: “Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
Por otra parte, el artículo 75 de la Ley señala:
“Estarán exentas, en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
a) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de:
1.º Los envases a los que se refiere el artículo 68.1.a) que se destinen a prestar la función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.
(…)
La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite el destino efectivo de los productos recogidos en los apartados anteriores a los usos que en ellos se recogen. En concreto, los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de los productos a favor de aquellos adquirentes que los destinen a tales usos, deberán recabar de estos una declaración previa en la que manifiesten el destino de los productos que da derecho a gozar de la exención del impuesto. Dicha declaración se deberá conservar durante los plazos de prescripción relativos al impuesto a que se refiere el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
b) La importación o adquisición intracomunitaria de envases a los que se refiere el artículo 68.1.a) que se introduzcan en el territorio de aplicación del impuesto prestando la función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.”.
(…)
Al respecto, es importante mencionar el párrafo tercero del artículo 76 de la Ley, el cual indica lo siguiente:
“En los supuestos de irregularidades en relación con la justificación del uso o destino dado a los productos objeto del impuesto que se han beneficiado de una exención en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los contribuyentes, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el adquirente facultado para recibirlos mediante la aportación de la declaración previa a la que se refiere el artículo anterior; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los adquirentes.”.
Por su parte, el artículo 83 de la Ley recoge el régimen sancionador de este impuesto, incluyendo un supuesto de infracción tributaria aplicable para el caso de que se produzca un disfrute indebido de esta exención:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en este artículo, las infracciones tributarias en este impuesto se calificarán y sancionarán conforme a lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y demás normas de desarrollo.
2. Constituirán infracciones tributarias:
(…)
d) El disfrute indebido por parte de los adquirentes de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto de las exenciones recogidas en el artículo 75.a) y g) por no ser el destino efectivo de los productos el consignado en dichas letras.”.
(…).”.
A efectos del Reglamento (UE) 2017/745 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 5 de abril de 2017, sobre los productos sanitarios, por el que se modifican la Directiva 2001/83/CE, el Reglamento (CE) nº 178/2002 y el Reglamento (CE) nº 1223/2009 y por el que se derogan las Directivas 90/385/CEE y 93/42/CEE del Consejo, se entiende por “producto sanitario” el definido en el apartado 1) de su artículo 2:
“1) todo instrumento, dispositivo, equipo, programa informático, implante, reactivo, material u otro artículo destinado por el fabricante a ser utilizado en personas, por separado o en combinación, con alguna de las siguientes finalidades médicas específicas:
- diagnóstico, prevención, seguimiento, predicción, pronóstico, tratamiento o alivio de una enfermedad,
- diagnóstico, seguimiento, tratamiento, alivio o compensación de una lesión o de una discapacidad,
- investigación, sustitución o modificación de la anatomía o de un proceso o estado fisiológico o patológico,
- obtención de información mediante el examen in vitro de muestras procedentes del cuerpo humano, incluyendo donaciones de órganos, sangre y tejidos, y que no ejerce su acción principal prevista en el interior o en la superficie del cuerpo humano por mecanismos farmacológicos, inmunológicos ni metabólicos, pero a cuya función puedan contribuir tales mecanismos.
Los siguientes productos también se considerarán productos sanitarios:
- los productos de control o apoyo a la concepción,
- los productos destinados específicamente a la limpieza, desinfección o esterilización de los productos que se contemplan en el artículo 1, apartado 4, y en el párrafo primero del presente punto.”.
Por otro lado, el Real Decreto Legislativo 1/2015, de 24 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de garantías y uso racional de los medicamentos y productos sanitarios (BOE de 25 de julio), en su artículo 2, define tanto medicamento de uso humano como medicamento veterinario:
“a) «Medicamento de uso humano»: Toda sustancia o combinación de sustancias que se presente como poseedora de propiedades para el tratamiento o prevención de enfermedades en seres humanos o que pueda usarse en seres humanos o administrarse a seres humanos con el fin de restaurar, corregir o modificar las funciones fisiológicas ejerciendo una acción farmacológica, inmunológica o metabólica, o de establecer un diagnóstico médico.
b) «Medicamento veterinario»: Toda sustancia o combinación de sustancias que se presente como poseedora de propiedades curativas o preventivas con respecto a las enfermedades animales o que pueda administrarse al animal con el fin de restablecer, corregir o modificar sus funciones fisiológicas ejerciendo una acción farmacológica, inmunológica o metabólica, o de establecer un diagnóstico veterinario. También se considerarán «medicamentos veterinarios» las «premezclas para piensos medicamentosos» elaboradas para ser incorporadas a un pienso.”.
La primera conclusión que se desprende de los preceptos anteriores es que, en relación con la Ley del Impuesto, los productos sanitarios son aquellos utilizados en personas y en el caso de los medicamentos, al no especificar la Ley nada al respecto, se debe entender que comprende tanto los de uso humano como los de uso veterinario.
En consecuencia, la exención contenida en el artículo 75, letra b) será de aplicación a la adquisición intracomunitaria de los envases a los que se refiere el artículo 68.1.a) que se introduzcan en el territorio de aplicación del impuesto que presten la función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de productos sanitarios de uso humano y de medicamentos, ya sean medicamentos de uso humano o medicamentos veterinarios y, la exención contenida en el artículo 75, letra a) será de aplicación a la adquisición intracomunitaria de los envases a los que se refiere el artículo 68.1.a) que se introduzcan en el territorio de aplicación del impuesto que se destinen a prestar la función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de productos sanitarios de uso humano y de medicamentos, ya sean medicamentos de uso humano o medicamentos veterinarios, siempre y cuando el contribuyente al realizar la primera entrega o puesta a disposición de los productos a favor de aquellos adquirentes que los destinen a tales usos, obtenga de éstos, en los términos transcritos anteriormente, una declaración previa en la que manifiesten el destino de los productos que da derecho a gozar de la exención del impuesto.
El disfrute indebido de la exención establecida en el artículo 75, a) constituirá infracción tributaria en los términos anteriormente descritos.
Establecido lo anterior, la consultante solicita aclaración sobre las siguientes cuestiones:
- Obligación de inscribirse en el registro territorial en el supuesto de que resulte de aplicación la exención establecida en el artículo 75. b)
El artículo 82 de la ley establece:
“(…)
3. Los contribuyentes que realicen las actividades señaladas en el artículo 72.1 de esta ley, salvo aquellos que se determine mediante Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda, estarán obligados a inscribirse, con anterioridad al inicio de su actividad, en el Registro territorial del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.
El censo de obligados tributarios sometidos a este impuesto, así como el procedimiento para la inscripción de estos en el Registro territorial se regularán por Orden de la persona titular del Ministerio de Hacienda.”
Por su parte, la Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 592 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación» y el modelo A22 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución», se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias. (BOE de 30 de diciembre), establece en su artículo 5:
“Artículo 5. Inscripción en el registro territorial del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables.
(…)
2. Conforme a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 82 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, los adquirentes intracomunitarios de productos objeto del impuesto deberán solicitar la inscripción en el registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales donde radique su domicilio fiscal.
Quedan exceptuados de la obligación de inscripción, los adquirentes intracomunitarios que realicen adquisiciones intracomunitarias en las que el peso total de plástico no reciclado no exceda de 5 kilogramos en un mes natural, resultando obligados en el momento en que las adquisiciones intracomunitarias que realicen excedan dicha cantidad. A estos efectos, se tendrán en cuenta tanto las adquisiciones intracomunitarias ya realizadas como aquellas que se prevén realizar en el mes natural.
(…).
4. Los obligados mencionados en los apartados anteriores deberán presentar una solicitud de inscripción, acompañada de la siguiente documentación:
a) Documentación acreditativa de la representación, cuando el obligado actúe mediante representante.
b) Identificación y descripción del establecimiento en el que los fabricantes desarrollen la actividad.
c) Indicación del epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas que le corresponde.
5. La solicitud de inscripción en el registro territorial deberá efectuarse con carácter previo al inicio de la actividad por vía electrónica, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Recibida la solicitud, y tramitado el oportuno expediente, la oficina gestora, acordará la inscripción en el registro territorial del impuesto.
El acuerdo de inscripción será notificado al interesado, junto con la tarjeta acreditativa de la inscripción que incluirá el código de identificación del plástico (CIP), regulado en el artículo 6 de esta orden, que le corresponde.”
En consecuencia, los adquirentes intracomunitarios a los que se refiere el supuesto de consulta deberán solicitar la inscripción en el registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales donde radique su domicilio fiscal, en los términos establecidos en la citada Orden Ministerial, si realizan adquisiciones intracomunitarias en las que el peso total de plástico no reciclado exceda de 5 kilogramos en un mes natural. La conclusión anterior no se ve alterada por el hecho de que al consultante le hubiera sido de aplicación el supuesto de exención establecido en el artículo 75, b) de la Ley. Únicamente quedarían exceptuados de esta obligación cuando realizaran adquisiciones intracomunitarias en las que el peso total de plástico no reciclado no excediera de 5 kilogramos en un mes natural.
- Obligación de presentar el libro de registro de existencias, así como el modelo de autoliquidación (modelo 592) en el supuesto de que resulte de aplicación la exención establecida en el artículo 75, b)
El artículo 2, apartado 1 de la Orden HFP/1314/2022, establece:
“1. Conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 82 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, los fabricantes y los adquirentes intracomunitarios de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto están obligados a la presentación del modelo 592 y, en su caso, a ingresar el importe de la deuda tributaria resultante del mismo.”
Los apartados 2 y 3 de la citada orden disponen:
“2. Los adquirentes intracomunitarios de productos objeto del impuesto que estén obligados a inscribirse en el registro territorial deben llevar un libro registro de existencias, conforme al formato electrónico que figura en el anexo V de esta orden.
El cumplimiento de esta obligación se realizará a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dentro del mes siguiente al periodo de liquidación al que se refiera. A estos efectos, el mes de agosto se considera inhábil.
3. Los adquirentes intracomunitarios quedan exceptuados de la obligación de presentar el libro registro de existencias en aquellos periodos de liquidación en los que no resulte cuota a ingresar.”
En consecuencia, los adquirentes intracomunitarios a los que se refiere la consulta, en los periodos de liquidación en los que no resulte cuota a ingresar, deberán presentar el modelo 592 debidamente cumplimentado, quedando, exceptuados de la obligación de presentar el libro registro de existencias.
No obstante, la excepción de la obligación de presentar el libro registro de existencias, no exime de la obligación de llevar dicho libro, conforme al formato electrónico que figura en el anexo V de la Orden Ministerial.
- Obligación de presentar el libro de registro de existencias, así como el modelo de autoliquidación (modelo 592) en el supuesto de que resulte de aplicación la exención establecida en el artículo 75. a)
La conclusión es la misma que la del apartado anterior.
- Otras obligaciones de gestión
A título de información se transcribe el apartado 9, del artículo 82 de la Ley:
“(…)
9. Con ocasión de las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto en el ámbito territorial de aplicación del mismo, se deberán cumplir las siguientes obligaciones:
a) En la primera venta o entrega realizada tras la fabricación de los productos en el ámbito territorial del impuesto, los fabricantes deberán repercutir al adquirente el importe de las cuotas del impuesto que se devenguen al realizar dicha venta o entrega. En la factura que expidan deberán consignar separadamente:
1.º El importe de las cuotas devengadas.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
3.º Si resulta de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual la venta o entrega resulta exenta.
b) En los demás supuestos, previa solicitud del adquirente, quienes realicen las ventas o entregas de los productos objeto del impuesto deberán consignar en un certificado, o en las facturas que expidan con ocasión de dichas ventas o entregas:
1.º El importe del impuesto satisfecho por dichos productos o, si le resultó de aplicación algún supuesto de exención, especificando el artículo en virtud del cual se aplicó dicho beneficio fiscal.
2.º La cantidad de plástico no reciclado contenido en los productos, expresada en kilogramos.
Lo establecido en esta letra no resultará de aplicación cuando se expidan facturas simplificadas con el contenido a que se refiere el artículo 7.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.