Las cantidades percibidas a cuenta durante la ejecución de programas de formación deben documentarse en factura incluso antes del devengo del IVA, el cual se produce en el momento en que resulta exigible cada parte del precio (art. 75.1.7º LIVAa), no en la finalización de la acción. La naturaleza de tracto sucesivo de la prestación determina que el devengo se vincula a cada percepción parcial, no al cobro final tras la justificación económica; la factura documentará cada cobro según su exigibilidad temporal, independientemente del ciclo completo de ejecución del programa.
Hechos
Un sindicato para la ejecución de planes o programas formativos convocados por instituciones públicas encomienda a la entidad consultante la gestión y ejecución de cursos de formación.
La consultante percibe durante el desarrollo del programa, una vez iniciada la ejecución de los cursos, cantidades a cuenta de la contraprestación final que percibe una vez finalizado y justificado el plan o programa formativo.
Cuestión planteada
¿Las cantidades percibidas a cuenta durante la ejecución del programa deben documentarse en factura aunque aún no se ha producido el devengo del impuesto al tratarse de prestaciones de tracto sucesivo?
Contestación
1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece lo siguiente:
“Artículo 75.- Devengo del Impuesto.
Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley”.
2.- De la descripción del tipo de contrato suscrito por la consultante se deduce que su dilación en el tiempo es necesaria para la producción del servicio de ejecución de los planes y programas de formación que efectúa para su cliente.
Debe tenerse en cuenta que estos planes de formación continua establecen, de acuerdo con el contenido de la consulta, una fecha límite para el inicio y la finalización de cada uno de los cursos según la convocatoria de la institución pública que los financia. En todo caso, el sindicato, dentro del mes siguiente a la finalización de la acción formativa y una vez realizada la justificación económica del programa, momento en que resulta exigible el precio del contrato, satisface a la consultante el importe pendiente de pago por los servicios prestados, descontados, en su caso, los pagos anticipados previos al inicio de la acción formativa y las cantidades percibidas a cuenta durante la ejecución de la misma.
No obstante, dicha circunstancia no convierte un contrato de tracto único en otro de tracto sucesivo o continuado, en el que la duración sostenida y periódica de las prestaciones es, justamente, el elemento causal del mismo.
En este sentido, no cabe afirmar que el contrato suscrito por la consultante comporte la ejecución de las obligaciones que de él dimanan de forma escalonada en el tiempo; en efecto, su ejecución es única, agotándose en la prestación de cada una de los cursos de formación que realiza derivados de cada plan o programa formativo.
Por consiguiente, el devengo del Impuesto tendrá lugar a medida en que la consultante realice cada uno de los cursos que imparte en ejecución del plan formativo en que participe su cliente, sin que el momento en que resulte exigible el precio resulte relevante a estos efectos, excepto en el caso de que su percepción sea anterior a la realización de dichos cursos, en cuyo caso el Impuesto se devengará en ese momento de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 75.dos de la Ley 37/1992.
3.- Por otra parte, en relación con la expedición de factura, los artículo 2 y 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29), establecen lo siguiente:
“Artículo 2. Obligación de expedir factura.
1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
Artículo 9. Plazo para la expedición de las facturas o documentos sustitutivos.
1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, deberán expedirse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado momento.
En todo caso, las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
2. A los efectos de este reglamento, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del impuesto correspondiente a las citadas operaciones”.
4.- En consecuencia, de todo lo anterior se pone de manifiesto que la consultante deberá expedir y entregar factura a su cliente a medida que efectúe cada uno de los cursos que imparta o las acciones formativas que realice en ejecución del plan formativo encomendado por su cliente.
En este sentido, las cantidades percibidas de su cliente durante el periodo de ejecución del plan formativo podrán tener para la consultante carácter de contraprestación o pago de los servicios que ya se hubieran devengado o, en su caso, pagos a cuenta de servicios aún no realizados. En este último supuesto será de aplicación lo establecido en el artículo 75.dos de la Ley, antes trascrito, de tal forma que los referidos pagos anticipados producirán el devengo en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos, en cuyo caso la consultante quedará también obligada a expedir y entregar la correspondiente factura.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75-uno y dos-