La DGT confirma el derecho a minorar la base imponible del IVA en el importe de los cupones descuento distribuidos por el fabricante en campañas de promoción, siempre que: (i) sean canjeables por el minorista/mayorista ante el fabricante o su cuenta; (ii) el consumidor final los aplique en la compra de productos específicos; (iii) el fabricante haya vendido los artículos al distribuidor al precio base, reducido posteriormente por el cliente mediante el cupón. La minoración opera sobre la factura de venta del fabricante al distribuidor, no sobre operaciones posteriores, y requiere que exista efectivamente presentación y reembolso del cupón al proveedor.
Hechos
La sociedad consultante es distribuidor autorizado de una compañía que presta servicios de telefonía móvil. En el desarrollo de su actividad, por razones comerciales, es habitual entregar al cliente un aparato de teléfono con un descuento,total o parcial, ofrecido por la compañía de telefonía.
Cuestión planteada
Derecho a recuperar el impuesto soportado por la consultante.
Contestación
1.- El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha pronunciado sobre supuestos de hecho similares a los descritos por la entidad consultante en su escrito en las sentencias de 24 de octubre de 1996, Asunto C-317/94, Elida Gibbs, y en la de 15 de octubre de 2002, Asunto C-427/98, Comisión contra Alemania.
En particular, en la sentencia de 24 de octubre de 1996 se describe que Elida Gibbs, fabricante de artículos de aseo, procedió, en el marco de una campaña para la promoción de sus ventas a la distribución de cupones descuento que podían ser presentados por los clientes, consumidores finales, cuando adquirían sus productos a los minoristas distribuidores de los mismos, que en ese caso la minoración del precio final de los productos en el nominal del cupón. A continuación, el distribuidor recuperaba de Elida Gibbs el importe de los cupones que le habían sido presentados por sus clientes.
A partir de tales hechos, el Tribunal concluye en el apartado 34 de la referida sentencia lo siguiente:
“Habida cuenta del conjunto de las anteriores consideraciones, procede responder en primer lugar a la primera cuestión planteada que la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 y el apartado 1 del C del articulo 11 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que, cuando un fabricante emite unos cupones de descuento, que serán canjeados al comerciante minorista por el propio fabricante o por cuenta del mismo por el importe indicado en cupón; los cupones, distribuidos a clientes potenciales en el marco de campañas de promoción de ventas, pueden ser aceptados por el minorista cuando el cliente le compra un tipo específico de artículos; el fabricante ha vendido dichos artículos directamente al minorista al «precio de fábrica», y este último acepta del cliente los cupones al vender dichos artículos; los presenta a continuación al fabricante y recibe el importe indicado, la base imponible es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado en el cupón y reembolsado. La interpretación es la misma si el fabricante vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de venderlos directamente a un minorista.”
En consecuencia, la base imponible del Impuesto correspondiente a la entrega de bienes del fabricante al minorista o al mayorista ha de verse minorada en el importe del cupón descuento que ha sido presentado al distribuidor.
Dicha conclusión ha de completarse con lo dispuesto en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania, en la que, a su vez, se confirma la línea jurisprudencial que ya había sido apuntada en una sentencia anterior, la de de 24-10-1996, Asunto C-288/94, Argos Distributors.
En ella argumenta el Tribunal que la concesión de los referidos descuentos por parte de un fabricante que, como acaba de concluirse, determinan la minoración de la base imponible de la entrega de productos a su distribuidor, no ha de implicar sin embargo una rectificación de la cuota repercutida ni de la deducción efectuada por el distribuidor, así como que las transacciones intermedias que, en su caso, pudiera haber desde la entrega primera del fabricante hasta aquélla que tiene lugar a favor del consumidor final no han de verse afectadas por la concesión del descuento.
Por otra parte, han de subrayarse dos conclusiones adicionales deducidas de las sentencias de 29 de mayo de 2001, Asunto C-86/99, Freemans, y de 16 de enero de 2003, Asunto C-398/99, Yorkshire Cooperatives: en primer lugar, que la entrega de los vales descuento que se ofrezcan en el marco de fórmulas promociónales como las estudiadas no constituye más que una promesa de descuento, por lo que sólo cuando los vales se hagan efectivos supondrán un descuento de la operación a la que se apliquen.
En segundo lugar, se señala que el nominal del cupón descuento ha de entenderse IVA incluido, precisión que ya había sido apuntada por el Tribunal en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania.
2.- La totalidad de los criterios jurisprudenciales expuestos ha sido recogida en la doctrina de este Centro Directivo.
En este sentido, han de destacarse las contestaciones de 4-11-1998, Nº 1733-98, y de 23-3-2004, Nº 0711-04, donde se abordan dos consultas con supuestos de hecho idénticos a los planteados en la sentencia Elida Gibbs.
Del contenido de las citadas contestaciones ha de destacarse, en primer lugar, que la modificación de la base imponible que ha de efectuar el fabricante de los productos que se benefician de los cupones descuento no supone rectificación de la cuota repercutida por éste ni de las deducciones realizadas por el destinatario.
No obstante, esta modificación habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 13 del Reglamento de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
En segundo lugar, el fabricante deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la realización efectiva del reembolso del importe de los cupones-descuento a los comerciantes minoristas, pudiendo utilizar a estos efectos el documento expedido por el mismo si en él se hace constar el reconocimiento por el minorista de la percepción de tales importes.
Por otra parte, la base imponible correspondiente a la entrega de los productos a los consumidores finales por el distribuidor o mayorista no ha de reducirse en el importe del descuento ofrecido por el fabricante de los mismos.
3.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir, de las cuotas de dicho Impuesto devengadas por las operaciones que los mismos realicen, las cuotas del mismo Impuesto que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que destinen tales bienes y servicios a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, pudiendo por tanto ser objeto de deducción las referidas cuotas soportadas en la medida en que dichos bienes o servicios se destinen a la realización de operaciones sujetas y no exentas como las operaciones objeto de la presenta consulta, entrega de aparatos de telefonía móvil efectuadas por los distribuidores en el marco de las campañas promocionales autorizadas por las compañías de telefonía (con descuento parcial o total del precio para el consumidor).
En todo caso deberán cumplirse el resto de los requisitos establecidos en los artículos 92 a 114 de la Ley, entre otros estar en posesión del documento justificativo del derecho a deducir (artículo 97).
4.- A partir de los indicados criterios, este Centro Directivo considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º. La base imponible de la venta de terminales telefónicos por los distribuidores de la compañía de telefonía móvil estará determinada por la contraprestación total obtenida, conforme a lo dispuesto por el artículo 78.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
Dicha base imponible no debe ni puede ser minorada por el hecho de que el consumidor final satisfaga por dicha compra un importe menor al establecido por el minorista o distribuidor con carácter general, dado que el minorista no está concediendo un descuento al consumidor final, puesto que la parte del precio de venta que no le es satisfecha por este último le será abonada por la compañía de telefonía. Se trata, pues, de un supuesto en el que una parte de la contraprestación de la venta es satisfecha a quien la realiza (el distribuidor) por el destinatario de la misma (el consumidor final), y la otra parte le es satisfecha por un tercero (la compañía de telefonía). Lo mismo sucede cuando la contraprestación es satisfecha en su totalidad no por el consumidor final sino por la compañía de telefonía.
2º. El importe del descuento en una cuantía concreta (o en su totalidad) que se ha autorizado por la compañía de telefonía a sus distribuidores autorizados y ofrecido por estos a los consumidores finales ha de entenderse IVA incluido.
3º. La compañía de telefonía podrá minorar la base imponible de las entregas de terminales telefónicos en el importe del descuento que el distribuidor haya efectuado a los consumidores finales siempre que su importe haya sido efectivamente reembolsado al mismo, excluida la parte de dicho importe que corresponde a la parte de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la venta efectuada por el minorista al consumidor final. Por consiguiente y a modo de ejemplo, si el descuento ofrecido por el distribuidor a los consumidores finales es de 200 euros y dicho importe es reembolsado por la compañía de telefonía a dicho distribuidor, la reducción en la base imponible podrá realizarse por importe de 200 euros/ 1,16, es decir, 172,4 euros.
Dicha minoración habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 13 del Reglamento de facturación. De dicha factura se expedirá únicamente su original que será conservado por la compañía de telefonía en su contabilidad sin que resulte procedente entregar copia al distribuidor al que haya efectuado el reembolso.
4º. La compañía de telefonía deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la realización efectiva del reembolso del importe de los descuentos a los distribuidores. En particular, podrá utilizar a tales efectos el documento expedido por ella misma a que se refiere el punto 3º anterior si en el mismo se hace constar el reconocimiento por el distribuidor de la percepción de tales importes.
5º. La compañía de telefonía deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la venta del terminal promocionado efectuada por el distribuidor no ha sido minorada por el hecho de la solicitud por el consumidor final de la portabilidad de su número de otro operador de telefonía o por la captación de clientes nuevos. En particular, podrá acreditarse tal circunstancia mediante una declaración en tal sentido suscrita por el distribuidor que conste en el documento expedido por la consultante a que se refieren los apartados 3º y 4º anteriores.
5.- Las consideraciones expuestas en el apartado anterior de la presente contestación son igualmente válidas en el supuesto de que el adquirente final de los terminales resulte ser un empresario o profesional.
No obstante, a los efectos del cálculo de las deducciones a practicar por dicho empresario o profesional que, eventualmente, sea el destinatario final de los terminales telefónicos, debe tenerse en cuenta la argumentación final realizada por el Tribunal de Justicia en la sentencia Comisión contra Alemania ya aludida.
En particular, en los apartados 48 y siguientes de la misma, el Tribunal analiza la posible pérdida de ingresos fiscales que pueda determinar el ajuste propuesto. A tal efecto, señala lo siguiente:
“52. A este respecto, debe señalarse, en primer lugar, que, como ha destacado acertadamente la Comisión, no existe contradicción alguna entre la inclusión del valor del cupón de descuento en la contraprestación abonada por el consumidor final al minorista, por una parte, y la reducción de la base imponible del fabricante, por otra. Bien al contrario, la inclusión del importe indicado en el cupón en la base imponible del minorista implica la reducción de la base imponible del fabricante, por el mismo importe, con el fin de garantizar que el importe del cupón sólo está sujeto al IVA una única vez, a saber, en la fase de entrega efectuada por el minorista.
53. Además, la regla por la que deben coincidir el impuesto abonado por el consumidor final y el que grava las operaciones en cada etapa de la cadena de distribución exige que cada operador adeude a las autoridades tributarias el impuesto correspondiente al valor que ha añadido. Pues bien, dado que la disminución de la base imponible del fabricante no modifica el valor añadido por el minorista, no puede afectar a la cuantía del IVA devengado por el minorista. En cambio, si el reembolso recibido del fabricante por el minorista no se incluyera en la base imponible de éste, podría vulnerarse el principio de neutralidad del IVA.
(…)
58. De lo anterior se infiere que en situaciones como las del caso de autos, la contraprestación subjetiva, a efectos del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, recibida por el minorista consiste en la totalidad del precio de la mercancía, que es pagado en parte por el consumidor final y en parte por el fabricante. En efecto, los cupones materializan, respecto del minorista, el derecho a recibir del fabricante un reembolso por el valor de la reducción concedida al consumidor final. Por tanto, el importe representado por el valor nominal de dichos cupones constituye para el minorista un elemento del activo que se realiza en el momento del reembolso y dichos cupones deben recibir el trato de medios de pago por dicho valor.
59. Por consiguiente, ha de reconocerse que la base imponible del minorista por la venta al consumidor final corresponde a la totalidad del precio al por menor, es decir, el precio abonado por el consumidor final más el importe reembolsado al minorista por el fabricante”.
A continuación, aborda el Tribunal de forma expresa la cuestión suscitada por la consultante relativa a la condición de empresario o profesional del destinatario final del bien ofrecido con descuento:
“61. Los Gobiernos alemán y del Reino Unido sostienen asimismo que la disminución del impuesto devengado por el fabricante, sin rectificación, en la cuantía que corresponda, del impuesto soportado efectuada por su cliente directo y de las demás transacciones intermedias, implica pérdidas de ingresos fiscales sistemáticas en el caso de utilización transfronteriza de los cupones de reducción así como en el caso de operaciones en beneficio de sujetos pasivos que intervienen como consumidores finales.
62. En particular, ambos Gobiernos plantean la hipótesis de que la entrega por el minorista al consumidor final constituya una exportación exenta o una entrega intracomunitaria también exenta, así como el supuesto de que el consumidor final que adquiere la mercancía del minorista sea un empresario que la utiliza para operaciones sujetas al IVA y que tiene derecho a efectuar una deducción por el importe del impuesto aplicado por el minorista. Según dichos Gobiernos, la inclusión del cupón de reducción en la base imponible del minorista implica en estos casos un excedente de deducciones en detrimento del Tesoro Público por la cuantía del IVA comprendido en el valor nominal del cupón.
63. Debe señalarse que, en los supuestos descritos en el apartado anterior, la reducción de la base imponible del fabricante sin la rectificación correspondiente de las deducciones de los demás operadores de la cadena de distribución no conduce inevitablemente a un desequilibrio entre el impuesto soportado y el impuesto repercutido y, por tanto, a una distorsión del sistema del IVA. En efecto, en todos estos supuestos puede mantenerse la concordancia entre el impuesto soportado y el impuesto repercutido mediante la utilización de las medidas previstas en la Sexta Directiva.
64. En particular, debe recordarse que, en lo que atañe a las transacciones intracomunitarias normales, la razón por la que el fabricante que utiliza sistemas de promoción de ventas como los controvertidos en el caso de autos está autorizado a reducir a posteriori su base imponible consiste en que el precio pagado por el consumidor final incluye el IVA y que, por tanto, toda reducción de dicho precio se refiere también a una parte del IVA. En cambio, en el supuesto de que, por motivo de una exención, el valor indicado en el cupón de descuento no esté sujeto al IVA en el Estado miembro desde donde se expida la mercancía, ningún precio facturado en este estadio de la cadena de producción o en uno anterior incluirá el IVA, lo que significa que la reducción o el reembolso parcial de dicho precio tampoco puede incluir una parte de IVA que dé lugar a una reducción del impuesto abonado por el fabricante.
65. Así, en el caso de entregas a la exportación o intracomunitarias exentas, las autoridades tributarias, en ejercicio de las posibilidades que le ofrece el artículo 11, parte C, apartado 1, del Sexta Directiva, pueden impedir al fabricante que deduzca del impuesto repercutido lo que sería un importe ficticio del IVA. En este contexto puede evitarse una deducción en exceso del IVA efectuando controles de la contabilidad del fabricante.
66. Además, en el supuesto de que el consumidor sea una empresario que puede efectuar deducciones y que utiliza la mercancía en su empresa, todo exceso en la deducción resultante del reembolso a posteriori de un cupón puede evitarse mediante la rectificación de la deducción del impuesto soportado efectuada por dicho consumidor final, con arreglo al artículo 20, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva. En efecto, dicha disposición prevé la posibilidad de rectificar deducciones inicialmente efectuadas cuando las modificaciones de los elementos considerados para la determinación del importe de las deducciones tienen lugar con posterioridad a la declaración. El cumplimiento de la obligación de rectificación de las deducciones puede garantizarse, también en este caso, mediante controles contables tanto a nivel del consumidor final como del fabricante.
67. Por consiguiente, procede concluir que en las situaciones en que se puede generar una deducción en exceso del impuesto soportado, como las plateadas por los Gobiernos alemán y del Reino Unido, la Sexta Directiva permite adoptar medidas adecuadas para impedir cualquier solicitud de deducción injustificada y, por tanto, cualquier pérdida de ingresos fiscales”.
El ajuste a que se refiere el Tribunal en los apartados de la sentencia citada, determina que en el supuesto de que el destinatario de los teléfonos vendidos con descuento sea un empresario o profesional, el Impuesto deducible correspondiente a la adquisición de los mismos no coincidirá con el importe del Impuesto devengado consignado en la factura de venta. No obstante, el IVA deducible debe coincidir con el ingresado en las distintas fases de la cadena de producción y distribución de los terminales.
De esta forma, a los efectos de calcular el Impuesto deducible, el Impuesto devengado consignado en factura deberá ser minorado por el destinatario en el importe de dividir la parte de la base imponible abonada por el operador de telefonía al consultante (distribuidor) (y que es conocido por el destinatario ya que su importe debe consignarse expresamente en dicha factura) por 1,16, a fin de que su deducción resulten equivalente al Impuesto efectivamente ingresado en las fases anteriores del proceso de producción y distribución de los terminales.
A fin de dotar de una mayor claridad a lo expuesto en el párrafo anterior, puede plantearse el siguiente ejemplo.
Sea una situación tal que la venta sin IVA de un terminal a un distribuidor efectuada por el operador de telefonía se produce a un precio de 60 euros. Cuando el distribuidor lo entrega a su cliente, le cobra por ello, sin IVA, 80 euros. En ese momento recibe del operador 20 euros correspondientes al descuento. El adquirente es un empresario o profesional con total derecho a la deducción del IVA.
Del ejemplo propuesto se derivan las siguientes circunstancias:
1.- Operador de telefonía:
- IVA devengado por venta de terminal: 60 euros por el 16 por ciento, 9,6 euros.
- Minoración del IVA devengado por abono al distribuidor del descuento de 20 euros: esos 20 euros comprenden 17.24 euros de base (20/1,16) y 2,76 euros de cuota, por lo que la minoración del IVA devengado será de 2,76 euros.
- Total IVA ingresado: 9,6 euros menos 2,76 euros, es decir, 6,84 euros.
2.- Distribuidor:
- Cálculo del IVA devengado por venta del terminal.
- Base imponible: 80 euros más 20 euros recibidos del operador, 100 euros.
- Cuota de IVA devengado a repercutir en factura: 100 euros por el 16 por ciento, es decir, 16 euros.
-Total IVA ingresado: 16 euros menos el IVA soportado en la compra del terminal que asciende a 9,6 euros (nótese que el descuento ofrecido por el operador no tiene efecto alguno sobre las deducciones del distribuidor), es decir, 6,4 euros.
6.- Destinatario que tiene la condición de empresario o profesional con total derecho a la deducción:
- IVA soportado por la compra según factura: 16 euros
- IVA deducible: 16 euros menos la cuota de IVA contenida en el descuento que el operador abona al distribuidor y cuyo importe es de 20 euros menos 20 euros dividido entre 1,16 (2,76 euros), es decir, 13,24 euros.
Como consecuencia de todo ello, el IVA ingresado en la Hacienda Pública asciende a 13,24 euros (suma de 6,84 euros ingresados por el operador más 6,4 euros ingresados por el distribuidor), importe que coincide exactamente con el IVA deducido efectivamente por el adquirente final del terminal.
A fin de simplificar los indicados cálculos, puede realizarse una operación más sencilla que permita al destinatario de los terminales determinar el Impuesto deducible por su adquisición. En particular, dicho Impuesto deducible puede calcularse dividiendo primero el precio efectivamente pagado entre 1,16 y, a continuación, multiplicando el resultado obtenido por 0,16.
En el ejemplo propuesto, dicho cálculo sería: 96 euros (precio total pagado, IVA incluido), dividido entre 1,16 y multiplicado por 0,16, es decir, 13,24 euros.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78, 92 a 114