La aportación de fondos procedentes de un plan de pensiones para constituir patrimonio protegido de persona con discapacidad no puede acogerse a la movilización sin consecuencias tributarias prevista en la disposición adicional vigésima segunda de la Ley 35/2006, puesto que el patrimonio protegido no se encuadra en los sistemas de previsión social del artículo 51 y 53 de la LIRPF. Las aportaciones al patrimonio protegido se regulan por el artículo 54 de la LIRPF, que únicamente permite reducción en la base imponible cuando el aportante no sea la propia persona beneficiaria con discapacidad. En ambos supuestos planteados (aportación parcial inicial con rescates posteriores, o aportación de la totalidad con tenencia temporal previa al uso), el tratamiento dependerá de quién sea formalmente el aportante: si lo es el discapacitado beneficiario, no procede reducción alguna; si terceras personas (progenitores, tutores, otros aportantes), sí procede reducción en su base imponible, sin perjuicio del régimen tributario aplicable al rescate del plan de pensiones previo.
Hechos
El consultante está jubilado y tiene una discapacidad del 78 por ciento. Es partícipe de un plan de pensiones de empleo, con todas las aportaciones efectuadas con anterioridad a 2007, y del que no ha percibido cantidad alguna. Pretende constituir un patrimonio protegido para discapacitados a partir del plan de pensiones.
Cuestión planteada
Confirmación de que puede constituir el patrimonio protegido con el plan de pensiones, del que habrá percibido previamente una parte, y del que rescataría el resto en distintos pagos a partir del transcurso del plazo de los 4 años siguientes al del período impositivo de la pretendida aportación. Tratamiento fiscal. Alternativamente, cuál sería el tratamiento fiscal si rescatara la totalidad del plan, no utilizando el dinero obtenido hasta transcurrido el citado plazo.
Contestación
En primer lugar, cabe indicar que la movilización de derechos en los planes de pensiones así como la forma de percepción de las prestaciones de los mismos son cuestiones de carácter financiero que exceden del ámbito de competencias de este Centro Directivo, siendo el órgano competente para solventar tales cuestiones la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones de la Secretaría de Estado de Economía y Apoyo a la Empresa del Ministerio de Economía y Empresa.
En el ámbito fiscal, respecto a la movilización de los derechos económicos entre determinados sistemas de previsión social, la disposición adicional vigésima segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), establece lo siguiente:
"Los distintos sistemas de previsión social a que se refieren los artículos 51 y 53 de esta ley, podrán realizar movilizaciones de derechos económicos entre ellos.
Reglamentariamente se establecerán las condiciones bajo las cuales podrán efectuarse las movilizaciones, sin consecuencias tributarias, de los derechos económicos entre estos sistemas de previsión social, atendiendo a la homogeneidad de su tratamiento fiscal y a las características jurídicas, técnicas y financieras de los mismos."
La constitución de un patrimonio protegido a favor de personas con discapacidad no está encuadrada en ninguno de los sistemas de previsión social a que se refieren los artículos 51 y 53 de la citada Ley 35/2006, por lo que no será de aplicación dicho precepto.
Por su parte, la regulación fiscal de las aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad, constituidos al amparo de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre), se encuentra recogida en el artículo 7.w, la disposición adicional décimo octava y en el artículo 54 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 3 de la citada Ley 41/2003, de 18 de noviembre, establece que, entre otras personas, podrá constituir un patrimonio protegido la propia persona con discapacidad beneficiaria del mismo, siempre que tenga capacidad de obrar suficiente.
No obstante, el artículo 54 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que regula las reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad en la base imponible de los aportantes a estos patrimonios, dispone que, en ningún caso darán derecho a reducción las aportaciones efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio protegido.
En relación con la tributación de las prestaciones que percibiera del plan de pensiones, el artículo 17.2.a).3ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo”.
Asimismo, la disposición transitoria duodécima de la citada Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones en los siguientes términos:
“(…)
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
(…)
4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.”
El apartado 4 de la disposición transitoria duodécima ha entrado en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de dicha fecha.
El artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 7 de marzo) -vigente a 31 de diciembre de 2006- establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones de planes de pensiones se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo, y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.
Además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006 -siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación a planes de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia- y la misma se perciba en el plazo señalado en la disposición transitoria duodécima antes transcrita. Si la prestación se percibe combinando pagos de cualquier tipo con un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital, en los términos expuestos para la prestación en forma de capital.
Debe señalarse asimismo que el tratamiento que el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorgaba a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones se refería al conjunto de planes de pensiones suscritos por un mismo partícipe y respecto de la misma contingencia. De este modo, con independencia del número de planes de pensiones de que sea titular un contribuyente, la posible aplicación de la citada reducción del 40 por 100 solo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo, a elección del contribuyente, y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006. El resto de cantidades percibidas en otros ejercicios, aun cuando se perciban en forma de capital, tributará en su totalidad sin aplicación de la reducción del 40 por 100.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 17-2-a-3, 54, DA 22, DT 12
Ley 41/2003 art. 3
RDLG 3/2004 art. 17-2-b