La entidad consultante conserva la condición de entidad de nueva creación y, por tanto, accede al tipo reducido del 15% en IS durante los dos primeros períodos con base positiva, cuando la actividad económica de los socios no ha sido transmitida a la sociedad por título jurídico alguno. La exclusión del artículo 29.1.a) LIS se aplica únicamente cuando existe transmisión formal (por cualquier título) de una actividad previamente ejercida por personas o entidades vinculadas; la mera continuidad de facto de la actividad económica de los socios, sin que medie acto transmisivo, no impide la consideración de nueva creación.
Hechos
En noviembre de 2016 se constituyó la entidad consultante A. Dicha constitución es el resultado de una alianza estratégica de dos grupos empresariales del sector de la promoción inmobiliaria. Esta alianza se materializó en la constitución ad-hoc de la consultante A para la licitación conjunta en un concurso o subasta para la adquisición de un edificio de oficinas. Tras la compra de dicho edificio, se procedió a la demolición de este y a la construcción y venta de 120 viviendas, 241 garajes y 120 trasteros resultantes.
Los socios de la consultante A han sido, desde el inicio, las entidades B y C al 50% cada una. Los socios B y C son entidades independientes sin ningún tipo de vinculación accionarial directa o indirecta. La consultante A no forma parte del Grupo de B ni de C en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
Los socios B y C pertenecen a grupos empresariales dedicados, entre otras actividades, a la construcción y promoción de edificaciones, por lo que se puede afirmar que los socios realizaban al tiempo de la constitución la misma actividad económica que desarrolló posteriormente la consultante A. Las entidades B y C han continuado su actividad económica, desarrollando en exclusiva sus proyectos en sus distintas áreas geográficas y de negocio. A la fecha de redacción de la presente consulta, B y C no están desarrollando ningún otro proyecto en común.
La unión empresarial de B y C incidió en la decisión final de adjudicación del inmueble a la entidad consultante de nueva creación A. Ello se debió a que la transmitente, dentro del proceso competitivo, valoró positivamente la solvencia económica de la entidad consultante A, que le permitía afrontar la compra del inmueble con los recursos aportados por sus socios frente a ofertas más elevadas que, no obstante, no tenían garantizada la financiación de los socios o cooperativistas, ni a través de recursos ajenos (financiación bancaria o alternativa que se concede previo número mínimo de preventas o cooperativistas).
La promoción inmobiliaria llevada a cabo por A para su posterior venta o transmisión a terceros ha supuesto para ésta la ordenación por cuenta propia de diferentes medios productivos con la finalidad de construir y transmitir los inmuebles promovidos, entre ellos servicios de arquitectura, demolición, ingeniería, instalaciones de red eléctrica, seguridad, comunicación, etc.
Para todas las obras, servicios y oficios no contratados directamente por la consultante A como promotora con terceros independientes, ésta suscribió un contrato de ejecución de obra con una UTE constituida al 50% por el socio B y la entidad constructora CC, entidad perteneciente al Grupo C.
La UTE se constituyó como un ente independiente o sistema de colaboración para la ejecución de la obra y coordinación de la subcontratación con terceros. Esta ha ejecutado la totalidad de la obra mediante la subcontratación externa de los servicios con empresas o profesionales ajenos a las sociedades del Grupo B, Grupo C o A. Es decir, a pesar de que la UTE encargada de la ejecución de la obra está integrada por sociedades pertenecientes a los Grupos a los que pertenecen los socios de A, la UTE ha subcontratado a terceras empresas ajenas a los socios toda la obra incluida la cesión de personal o el capataz. Así, entre otros, ha contratado servicios de construcción, urbanización, estructura, cimentación, ferretería, consultoría, etc.
Por último, la entidad consultante A ha contratado con sus socios B y C la prestación de determinados servicios como la administración, la gestión comercial o captación de clientes, coordinación para la elevación a público de las entregas de las viviendas, tramitación de seguros, gestión contable, tributaria y de prevención de blanqueo de capitales. Por estos servicios los socios han percibido una retribución con arreglo al valor normal de mercado.
El ejercicio 2020 es el primero en el que la consultante ha obtenido una base imponible positiva.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante A tiene la consideración de entidad de nueva creación a los efectos de la aplicación del tipo reducido del 15% en el Impuesto sobre Sociedades del artículo 29.1 LIS en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente. En particular, si la actividad económica de los socios no se considera transmitida, por título jurídico alguno, a la entidad consultante de nueva creación.
Contestación
El artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en su redacción original, establecía lo siguiente:
“1. El tipo de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50% por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley”.
Posteriormente, la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023 modificó el apartado 1 del artículo 29 de la LIS, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2023, en los siguientes términos:
“1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que será el 23 por ciento.
A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta Ley.
No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Los tipos de gravamen del 23 y del 15 por ciento previstos en este apartado no resultarán de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta ley”.
Este precepto fue modificado por la disposición final 8.3 de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2025, quedando redactado como sigue:
“1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que aplicarán los tipos de gravamen que se indican en la siguiente escala, salvo que de acuerdo con lo previsto en este artículo deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 17 por ciento.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 17 por ciento será la resultante de aplicar a 50.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.
A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta ley.
No obstante, las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al tipo del 20 por ciento, excepto si de acuerdo con lo previsto en este artículo deban tributar a un tipo diferente del general.
Finalmente, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas, tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.
A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:
a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.
b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Los tipos de gravamen del 20 por ciento, 17 por ciento y del 15 por ciento previstos en este apartado no resultarán de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta ley”.
No obstante, la disposición transitoria 44ª de la LIS ha regulado la aplicación transitoria del tipo de gravamen general para microempresas y entidades de reducida dimensión para los ejercicios 2025, 2026, 2027 y 2028 en los siguientes términos:
“1. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2025, a efectos de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, se aplicarán las siguientes especialidades:
a) Las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros, aplicarán la siguiente escala, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general:
i) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros al tipo del 21 por ciento.
ii) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 22 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 21 por ciento será la resultante de aplicar a 50.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.
A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta ley.
b) Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al 24%, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general.
2. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2026, a efectos de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, se aplicarán las siguientes especialidades:
a) Las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros, aplicarán la siguiente escala, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general:
i) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 50.000 euros, al tipo del 19 por ciento.
ii) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 21 por ciento.
Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 19 por ciento será la resultante de aplicar a 50.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando fuera inferior.
A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta ley.
b) Las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al 23%, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general.
3. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2027, a efectos de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al 22%, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general.
4. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2028, a efectos de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, las entidades que cumplan las previsiones previstas en el artículo 101 de esta ley tributarán al 21%, salvo que deban tributar a un tipo diferente del general”.
El artículo 29.1 de la LIS hace referencia a las entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas.
Según los datos aportados en el escrito de consulta, en noviembre de 2016 se constituyó la entidad consultante A, siendo dicha constitución el resultado de una alianza estratégica de dos grupos empresariales del sector de la promoción inmobiliaria. Esta alianza se materializó en la constitución ad-hoc de la consultante para la licitación conjunta en un concurso o subasta para la adquisición de un edificio de oficinas.
Los socios de la consultante han sido, desde el inicio, las entidades B y C al 50% cada una. Estos son entidades independientes sin ningún tipo de vinculación accionarial directa o indirecta. Además, la consultante no forma parte del Grupo de B ni de C en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
Por otra parte, los socios B y C han continuado su actividad económica, desarrollando en exclusiva sus proyectos en sus distintas áreas geográficas y de negocio. A la fecha de redacción de la presente consulta, B y C tampoco están desarrollando ningún otro proyecto en común.
Así, en la medida en que la sociedad consultante A desarrolle una actividad económica, en los términos del artículo 5.1 de la LIS, ordenando por cuenta propia los medios de producción y recursos humanos o uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, cumpliría los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 29 de la LIS para aplicar el tipo reducido de las entidades de nueva creación.
No obstante, el artículo 29.1 de la LIS establece que no se entenderá iniciada una nueva actividad económica en caso de haber sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de la LIS y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación, ni cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.
En este sentido, el artículo 18.2 de la LIS establece que:
“2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(…)”.
De acuerdo con el escrito de consulta, los socios de la consultante han sido, desde el inicio, las entidades B y C al 50% cada una. En consecuencia, en la medida en que las sociedades fundadoras ostentaban, directamente, más de un 25% de la entidad consultante, tienen la consideración de vinculadas en el sentido del artículo 18.2.a) de la LIS con la entidad consultante.
No obstante, la promoción inmobiliaria llevada a cabo por la consultante para su posterior venta o transmisión a terceros ha supuesto para ésta la ordenación por cuenta propia de diferentes medios productivos con la finalidad de construir y transmitir los inmuebles promovidos. Entre estos se encuentran servicios de arquitectura, demolición, ingeniería de estructuras, ejecuciones de obra de instalación de la red de suministro eléctrico, seguridad, comunicación, etc.
Por otra parte, para todas las obras, servicios y oficios no contratados directamente por la consultante como promotora con terceros independientes, ésta suscribió un contrato de ejecución de obra con una UTE constituida al 50% por el socio B y la entidad constructora CC, entidad perteneciente al Grupo C. Entre los servicios contratados se encuentran de construcción, urbanización, estructura, cimentación, ferretería, consultoría, etc.
Por su parte, los socios B y C han continuado su actividad económica, desarrollando en exclusiva sus proyectos en sus distintas áreas geográficas y de negocio. A la fecha de redacción de la presente consulta, B y C tampoco están desarrollando ningún otro proyecto en común.
Por tanto, atendiendo a la información obrante en el escrito de consulta, no parece que concurran las circunstancias previstas en el apartado a) del artículo 29.1 de LIS.
En segundo lugar, siguiendo lo dispuesto en el apartado b) del artículo 29.1 de la LIS, no se entenderá iniciada una actividad económica cuando ésta hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento. De acuerdo con los datos descritos en el escrito de consulta, los socios de la consultante han sido, desde el inicio, las entidades B y C al 50% cada una. Por tanto, atendiendo a la información obrante en el escrito de consulta, no concurrirían las circunstancias previstas en el apartado b) del artículo 29.1 de LIS.
Por otra parte, de acuerdo con el mencionado precepto, no tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquéllas que formen parte de un grupo en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En este sentido, el artículo 42.1 del Código de Comercio dispone que:
“(…)
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posee la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona”.
En el supuesto planteado, en el escrito de consulta se señala que la consultante no forma parte del Grupo de B ni de C en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.
En este sentido, es criterio de este Centro Directivo (entre otras, V0178-25, de 14 de febrero) que la condición de grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, se analiza en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el inmediato siguiente, a los efectos de aplicar el tipo impositivo para las entidades de nueva creación previsto en el artículo 29.1 de la LIS.
Por tanto, si la entidad consultante no tuviera la consideración de entidad patrimonial podría aplicar el tipo reducido del 15%, previsto en el artículo 29.1 de la LIS, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el período impositivo inmediato siguiente con independencia de que en éste (el siguiente) la base imponible sea positiva o negativa (vid. Resolución TEAC 00/04696/2023/00/00, de 24 de julio de 2023), excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 29 de la LIS, deba tributar a un tipo inferior.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 29-1