La indemnización por despido improcedente está exenta hasta el límite de 45 días de salario por año de servicio (máximo 42 mensualidades) según ET 56.1.a); el exceso se imputa como retribución en especie con reducción del 40 % (generación > 2 años, no periódica). Las rentas temporales percibidas del contrato de seguro se califican como rendimientos de capital mobiliario sujetos a retención, con aplicación del régimen de rentas inmediatas. El premio de jubilación instrumentado en seguro de vida sigue el tratamiento de las prestaciones de seguros de vida conforme al artículo 23.3.c) LIRPF.
Hechos
El consultante fue despedido en abril de 2004, calificándose dicho despido de improcedente. En el acta de conciliación del Tribunal de Arbitraje y Mediación de las Islas Baleares se acordó que el pago de la indemnización se realizase por medio de un contrato de seguro de rentas temporales inmediatas, a prima única, de 4 años de duración. El tomador de este contrato de seguro es la empresa en la que trabajó, y asegurado y beneficiario el consultante. Así mismo, se acordó que el premio de jubilación previsto en el artículo 55 del Convenio Colectivo, que está instrumentado en un contrato de seguro de vida, se hará efectivo en su momento por la entidad de seguros.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la indemnización derivada del despido improcedente, a las rentas temporales percibidas por el consultante del contrato de seguro descrito anteriormente, y al premio de jubilación instrumentado en un contrato de seguro de vida.
Contestación
En primer lugar, hay que hacer referencia al artículo 7.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, el cual establece que estarán exentas:
“e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cuando se extinga el contrato con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que este hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas.”
A este respecto, el artículo 56.1.a) del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, determina que en los supuestos de despido improcedente los trabajadores tendrán derecho a una indemnización de cuarenta y cinco días de salario, por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año y hasta un máximo de cuarenta y dos mensualidades.
Por tanto, está exenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el importe de la indemnización hasta la cuantía que determina el citado artículo 56.1.a) del Estatuto de los Trabajadores. El exceso sobre esta cuantía deberá ser imputada fiscalmente al trabajador en este período impositivo como retribución en especie del trabajo y sometida al correspondiente ingreso a cuenta, conforme a los artículos 46 y siguientes del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Sobre esta cantidad imputada fiscalmente, conforme al artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se podrá aplicar la reducción del 40 por 100 al tener un período de generación superior a dos años y no obtenerse de forma periódica o recurrente.
Posteriormente, las cuantías percibidas de la entidad aseguradora por parte del trabajador se califican como rendimientos de capital mobiliario, siendo de aplicación el tratamiento fiscal de las rentas temporales inmediatas, y estando la entidad de seguros obligada a practicar la retención correspondiente.
En este sentido, el artículo 23.3.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que tendrán la consideración de rendimientos de capital mobiliario:
“c) Si se trata de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
1º. 15 por ciento, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a cinco años.
2º. 25 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a cinco e inferior o igual 10 años.
3º. 35 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o igual a 15 años.
4º. 42 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a 15 años.”
Como la duración de la renta del contrato de seguro se percibe durante un período de 4 años, el porcentaje aplicable a las rentas percibidas por el consultante para la determinación del rendimiento del capital mobiliario es el 15 por ciento.
Estos rendimientos del capital mobiliario están sujetos a una retención del 15 por 100, de acuerdo con el artículo 103.4 del citado texto refundido.
Respecto de la percepción del premio de jubilación previsto en el artículo 55 del convenio Colectivo y que forma parte de los planes de previsión social, el cual ha sido instrumentado en un contrato de seguro, indicar previamente que los premios de jubilación se incluyen dentro de los denominados compromisos por pensiones de la empresa con los trabajadores, los cuales son de obligatoria exteriorización en un plan de pensiones, en un contrato de seguro o en ambos, conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Estos compromisos por pensiones se definen como los derivados de obligaciones legales o contractuales de la empresa y vinculados a las contingencias de jubilación, incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez y fallecimiento, establecidas en el artículo 8.6 del citado texto refundido.
El régimen fiscal aplicable a las prestaciones percibidas de estos contratos de seguros es el previsto en el artículo 16.2.a).5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual determina que tendrán la calificación de rendimientos del trabajo:
“5ª. Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
Por tanto, cuando se perciba el importe correspondiente al premio de jubilación, se integrará en la base imponible en la parte que exceda de las contribuciones realizadas por la empresa que hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador y de las aportaciones realizadas por el propio trabajador.
Sobre estas prestaciones se podrá aplicar las reducciones previstas en el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el supuesto que se perciban en forma de capital, no aplicándose ninguna reducción en el caso de percibirse en forma de renta. Este precepto dispone que:
“1. A las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5ª de esta Ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, les resultará de aplicación el porcentaje de reducción del 40 por 100:
a) Cuando se trate de prestaciones por invalidez.
b) Cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban.
2. A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5ª de esta Ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta Ley, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción:
a) El 40 por 100, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente.
b) El 75 por 100 para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen.
Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
c) Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de las reducciones a las que se refieren los párrafos a) y b) anteriores.
3. Las reducciones previstas en este artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.h) de esta Ley.”
En consecuencia, y para el supuesto de cobro en forma de capital del premio de jubilación, si las primas aportadas por la empresa no han sido imputadas fiscalmente al trabajador se podrá aplicar una reducción del 40 por 100 a las prestaciones que correspondan a las primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha de cobro de la prestación; y si estas primas hubieran sido imputadas fiscalmente, así como las realizadas por el propio trabajador, las reducciones a aplicar serán del 40 ó 75 por 100 a los rendimientos que correspondan a primas con más de dos o cinco años de antelación a la fecha de cobro de la prestación, respectivamente.
Estos rendimientos de trabajo sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas están sujetos a retención conforme a los artículos 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLG 3/2004 arts. 7-e, 16-2-a-5ª, 23-3-c, 94, 103-4