En promoción inmobiliaria, la transmisión de viviendas por el promotor genera rendimientos de actividad económica, no ganancias patrimoniales, por lo que el cálculo de la ganancia se rige por las normas de estimación directa del IS (art. 26 LIRPF, art. 10.3 LIS), aplicándose el principio de correlación gasto-ingreso. No son aplicables los requisitos del art. 25.2 LIRPF. Los gastos (incluida la utilización del terreno) son deducibles cuando se acredite su vinculación con la obtención de ingresos de la actividad, consten en factura original y se registren en la contabilidad obligatoria, con independencia de la calificación del terreno como bien de activo fijo o existencia.
Hechos
En abril de 2006 el consultante transmitió una vivienda en construcción. El terreno fue adquirido en el año 2001 y fue segregado posteriormente para construir dos viviendas, una de ellas objeto de la venta. El 4 de enero de 2006 se otorgó escritura pública de segregación del terreno y obra nueva de la vivienda transmitida, procediéndose a su venta sin haber finalizado las obras.
Cuestión planteada
Fecha y valor de adquisición a los efectos del cálculo de la ganancia patrimonial generada en la transmisión.
Contestación
La promoción inmobiliaria de viviendas para su posterior venta a terceras personas por parte del promotor constituye una actividad económica en la que las viviendas tienen la consideración de existencias y, en consecuencia, su transmisión genera rendimientos de actividades económicas, no ganancias o pérdidas patrimoniales, no siendo preciso que se cumplan los requisitos del artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), pensados para la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles, distinta a la de promoción inmobiliaria.
El artículo 26 de la Ley del Impuesto establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva".
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), dispone que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
La deducibilidad de los citados gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.
Dentro de los gastos deducibles, hemos de referirnos a la utilización del terreno sobre el que se realiza la obra. Tal utilización constituye un acto de afectación de elementos patrimoniales a una actividad económica, no produciéndose alteración patrimonial alguna, según dispone el artículo 26.3 del citado texto refundido, en la medida en que el terreno continúa formando parte del patrimonio del contribuyente.
Por lo que respecta al valor de afectación, el artículo 22.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), dispone que “Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 33.1 y 34 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento.”
El valor de adquisición del terreno, según las normas del artículo 33 de la Ley del Impuesto, está formado por la suma del importe real por el que se hubiera efectuado la adquisición, más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El valor del terreno así determinado, en la parte que corresponda a la vivienda transmitida, será una parte más del coste de producción de las mismas, que tendrá la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 26.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD1775/2004, Art. 22; TRLIRPF RD 3/2004, Arts. 26, 28, 33;TRLIS RD Leg 4/2004, Art. 10