Las rentas vitalicias inmediatas percibidas por el tomador-beneficiario de un contrato de seguro de vida tributan por IRPF como rendimientos de capital mobiliario, con aplicación de los porcentajes reductores del artículo 23.3.b) LIRPF según edad del perceptor en el momento de constitución (fijo durante toda la vigencia). El capital por fallecimiento percibido por terceros (tomador ≠ beneficiario) se somete a ISD, quedando fuera del ámbito del IRPF conforme al artículo 6.4 LIRPF. La tributación se divide así: rentas vitalicias (tomador=beneficiario) → IRPF con porcentaje reductor; capital al fallecimiento (tercero beneficiario) → ISD.
Hechos
La entidad consultante pretende comercializar en España con carácter masivo un seguro de vida individual, a prima única, que combina el pago de una renta vitalicia inmediata, con el pago de un capital al fallecimiento del asegurado. El tomador, asegurado y beneficiario del contrato de seguro será la misma persona, salvo para la garantía de fallecimiento que será necesario designar otro beneficiario distinto. Se reconoce el derecho de rescate total.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable a las rentas vitalicias y al capital por fallecimiento percibidas del contrato de seguro descrito.
Contestación
El artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece como hecho imponible:
“c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”
El precepto anterior se completa con lo previsto en el artículo 6.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, en el que se determina que:
"4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".
Ambos preceptos fijan claramente la sujeción a uno u otro impuesto de las prestaciones derivadas de los contratos de seguro de vida, que se concreta en lo siguiente: cuando tomador y beneficiario son la misma persona, la renta obtenida tributa por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; cuando tomador y beneficiario son personas diferentes, las percepciones se someten al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ello, con la excepción de las prestaciones reguladas en el artículo 16.2.a) del texto refundido del la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Una vez delimitado el ámbito de aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la tributación del contrato de seguro es la siguiente:
1º. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En este supuesto de cobro de rentas vitalicias inmediatas el tomador coincide con el beneficiario, y las rentas percibidas se califican como rendimientos de capital mobiliario conforme al artículo 23.3.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual establece que:
“b) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
1º. 45 por ciento, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.
2º. 40 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.
3º. 35 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.
4º. 25 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 60 y 69 años.
5º. 20 por ciento, cuando el perceptor tenga más de 69 años.
Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su vigencia.”
A este respecto, indicar que las rentas inmediatas se constituyen en el mismo momento de su contratación.
Así mismo, en el supuesto de rescate total, se aplicará lo previsto en el artículo 23.3.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual, se considera rendimientos de capital mobiliario:
“e) En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, cuando la extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías que, de acuerdo con los párrafos anteriores de este apartado, hayan tributado como rendimiento de capital mobiliario….”
En relación con las reducciones previstas en el artículo 94 del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuando las prestaciones de estos seguros individuales se perciben en forma de capital, hay que hacer referencia al artículo 19.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, el cual dispone que:
“1. Las reducciones previstas en el artículo 94.2.a) y b) de la Ley del Impuesto resultarán aplicables a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único.
En particular, en el caso de percepciones derivadas del ejercicio del derecho de rescate parcial de la póliza, sólo serán aplicables las reducciones señaladas en el párrafo anterior a los rendimientos derivados de la primera de cada año natural. Esta reducción será compatible con la que proceda como consecuencia de la extinción del contrato.
En el caso de percepciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de reducción por aplicación de los porcentajes que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima en el momento de la constitución de la renta.”
Por tanto, en el supuesto objeto de consulta, dado que estamos ante rentas vitalicias inmediatas que se constituyen en el momento de pago de la prima única, cuando se ejerza el derecho de rescate no procederá aplicar las reducciones previstas en el artículo 94.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El porcentaje de retención sobre los rendimientos de capital mobiliario será del 15 por 100, de acuerdo con el artículo 103.4 del texto refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2º. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La percepción de la prestación por el beneficiario por causa de fallecimiento del último asegurado está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme al artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, acumulándose su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea a su vez el contratante del seguro, de acuerdo con el artículo 9.c) de la misma Ley.
Por otra parte, según lo previsto en el artículo 39.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 noviembre, cuando el contrato de seguro se hubiere contratado por cualquiera de los cónyuges con cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cónyuge sobreviviente, la base imponible estará constituida por la mitad de la cantidad percibida.
3º. Impuesto sobre el Patrimonio.
Según el artículo 17 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, los seguros de vida se computarán por su valor de rescate en el momento del devengo del impuesto.
En el supuesto de rentas temporales o vitalicias, constituidas como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, deberán computarse por su valor de capitalización en la fecha del devengo del impuesto, aplicando las mismas reglas que para la constitución de pensiones se establecen en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991, art. 17, Ley 29/1987, arts. 3-1-c, 9-c, RD 1775/2004, art. 19-1, RDLG 3/2004, arts. 6-4, 23-3-b, 23-3-e